B.O.I. N°63 du 6 AVRIL 2006
CHAPITRE 2 :
MODALITES D'APPLICATION DE LA REDUCTION D'IMPOT
Section 1 :
Conditions d'application
50.Le bénéfice de la réduction d'impôt est subordonné à l'engagement du propriétaire du logement, personne physique ou société non soumise à l'impôt sur les sociétés, de louer le logement nu, dans les conditions prévues par les articles 199 decies E et 199 decies EA du CGI, pendant au moins neuf ans à l'exploitant de la résidence de tourisme.
A. PERSONNES CONCERNEES PAR L'ENGAGEMENT DE LOCATION
1. Propriétaires du logement
a) Personnes physiques
51.L'engagement de location est constaté, pour la personne physique propriétaire du logement, lors du dépôt de la déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle le bénéfice de la réduction d'impôt est demandé. Il s'agit donc soit de l'année de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, soit de l'année d'achèvement des travaux de réhabilitation.
Lorsque le logement est la propriété d'une indivision, les coïndivisaires doivent s'engager conjointement, dans l'acte d'acquisition, à louer le logement nu pendant une période de neuf ans à l'exploitant de la résidence de tourisme.
b) Sociétés
52.L'engagement de location est constaté lors du dépôt de la déclaration de résultats de l'année d'achèvement du logement, de l'année de son acquisition si elle est postérieure ou de l'année d'achèvement des travaux de réhabilitation.
2. Porteurs de parts
53.Chaque associé d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés qui effectue un investissement éligible à la réduction d'impôt peut bénéficier de cet avantage fiscal. Conformément aux dispositions de l'article 199 decies G du CGI, l'associé doit pour cela s'engager à conserver la totalité de ses titres jusqu'à l'expiration de la durée de neuf ans mentionnée à l'article 199 decies E du même code. Il est précisé que la date à laquelle les titres ont été souscrits ou acquis est sans incidence sur l'application du dispositif.
En d'autres termes, la possibilité pour le porteur de parts de bénéficier, en proportion de ses droits dans la société, de la réduction d'impôt calculée sur le montant de l'investissement réalisé par cette dernière est subordonnée à l'engagement de l'associé de conserver ses parts jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location pris par la société.
54.L'engagement de conservation porte sur la totalité des titres de la société détenus par le contribuable, quand bien même la société détiendrait également des immeubles qui n'ouvrent pas droit à la réduction d'impôt.
Lorsque l'associé est lui-même une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, les membres de cette dernière qui souhaitent bénéficier de la réduction d'impôt doivent s'engager à conserver leurs titres jusqu'à l'expiration de la durée de neuf ans précitée.
55.Par ailleurs, lorsqu'une même souscription est affectée à la réalisation de plusieurs investissements (tel peut être le cas notamment des souscriptions au capital des sociétés civiles de placement immobilier), l'engagement de location doit être pris distinctement pour chaque logement. Il s'ensuit que la période d'engagement de conservation des parts expire au terme de celle couverte par l'engagement de location afférent au dernier des logements acquis au moyen de la souscription et mis en location par la société.
B. CONTENU DE L'ENGAGEMENT
1. Délai de location
56.La location doit prendre effet dans le mois qui suit :
- en cas d'acquisition d'un logement neuf, la date de l'acquisition ;
- en cas d'acquisition d'un logement en l'état futur d'achèvement, la date de l'achèvement ;
- en cas d'acquisition d'un logement en vue de le réhabiliter, la date d'achèvement des travaux de réhabilitation.
2. Durée de location
57.La durée de location de neuf ans exigée pour l'application de la réduction d'impôt est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial.
3. Caractéristiques de la location
a) Location effective et continue au profit de l'exploitant de la résidence de tourisme
58.Le propriétaire, personne physique ou société non soumise à l'impôt sur les sociétés, doit s'engager à louer de manière effective et continue (sous réserve, bien entendu, d'une possibilité d'occupation temporaire dans les conditions définies au n° 61 . ) pendant au moins neuf ans le logement non meublé à l'exploitant de la résidence. L'exploitant, qui doit être unique pour l'ensemble de la résidence, peut être aussi bien une personne physique qu'une personne morale.
59.En cas de changement d'exploitant de la résidence au cours de la période couverte par l'engagement de location, le logement doit être loué au nouvel exploitant dans un délai d'un mois et jusqu'à la fin de cette période.
b) Qualité du sous-locataire
60.La loi ne pose aucune condition quant à :
- la qualité du sous-locataire, qui peut aussi bien être une personne physique qu'une personne morale ;
- l'usage du logement par ce dernier ; cet usage doit néanmoins être conforme à l'objet d'hébergement touristique de la résidence nécessaire à l'obtention de la décision de classement.
c) Faculté d'occupation temporaire du logement par le propriétaire
61.L'article 199 decies E du CGI prévoit expressément la possibilité pour le propriétaire de se réserver des périodes d'occupation de son logement sans que cela remette en cause le bénéfice de l'avantage fiscal. Ces dispositions sont également applicables pour le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 decies EA du CGI en faveur des logements acquis en vue d'être réhabilités.
En effet, dans certaines résidences de tourisme classées dotées du statut de la copropriété, les propriétaires peuvent se réserver des périodes de séjour dans les locaux qu'ils donnent en location à l'exploitant de la résidence de tourisme en exerçant leur droit de réservation prioritaire prévu par l'arrêté du 14 février 1986 modifié du ministre du Commerce, de l'Artisanat et du Tourisme.
Les règles définies pour l'application du régime de la TVA à la location, qui permettent au bailleur de récupérer la TVA qui a grevé son acquisition, prévoient que les copropriétaires doivent alors acquitter à l'exploitant de la résidence de tourisme le prix normal de leurs séjours. Pour tenir compte du fait que, pour ces séjours, l'exploitant de la résidence n'engage aucun frais de commercialisation, le prix de séjour est considéré comme normal s'il est au moins égal à 75 % du prix public. Cela étant, il est admis que le règlement du prix des séjours dû par le copropriétaire à l'exploitant de la résidence de tourisme s'effectue par compensation avec les loyers que l'exploitant doit de son côté au même copropriétaire au titre de la location des locaux.
62.Pour tenir compte de cette situation, l'article 199 decies E du CGI prévoit expressément que le paiement d'une partie du loyer par compensation avec le prix des prestations d'hébergement facturées par l'exploitant au propriétaire ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d'impôt lorsque les deux conditions suivantes sont réunies :
- la durée totale des périodes d'occupation du logement par son propriétaire ne doit pas excéder huit semaines par an (appréciée en nombre de jours d'occupation soit 56 jours) ;
- le revenu brut foncier déclaré par le bailleur doit correspondre au loyer annuel qui aurait été normalement dû par l'exploitant en l'absence de toute occupation par le propriétaire. Ainsi, la réduction de 25 % dont bénéficie le propriétaire sur le prix de ses périodes d'occupation ne doit en aucun cas entraîner une minoration du revenu qu'il est tenu de déclarer.
Les autres modalités d'occupation temporaire du logement, contractuelles ou non, ne sont pas admises.
C. LOGEMENT DES SAISONNIERS
63.Le bénéfice de la réduction d'impôt est subordonné à l'hébergement par l'exploitant de la résidence de tourisme de travailleurs saisonniers. Cette condition s'apprécie différemment selon la nature de l'investissement et sa date.
a) Acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement
64.Pour les investissements réalisés entre le 1 er janvier 1999 et le 31 décembre 2003, aucune condition tenant à l'hébergement des saisonniers ne s'appliquait.
65.Pour les investissements réalisés à compter du 1 er janvier 2004, l'article 9 de la loi de finances pour 2004 introduit une disposition nouvelle concernant le logement des travailleurs saisonniers.
Ainsi, dès lors que la commune et les services de l'Etat dans le département auront identifié un déficit de logements pour les travailleurs saisonniers dans la station, l'exploitant de la résidence de tourisme devra s'engager à réserver une proportion significative de son parc immobilier pour le logement des saisonniers, proportion au moins équivalente au nombre de salariés de la résidence.
b) Acquisition d'un logement en vue de le réhabiliter
66.Pour les investissements réalisés en 2004 et dès lors que la commune et les services de l'Etat dans le département auront identifié un déficit de logements pour les travailleurs saisonniers dans la station, l'exploitant de la résidence de tourisme devra s'engager à réserver une proportion significative de son parc immobilier pour le logement des saisonniers, proportion au moins équivalente au nombre de salariés de la résidence.
67.Pour les investissements réalisés entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2010, l'article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux introduit une nouvelle disposition spécifique à l'article 199 decies EA.
Ainsi, le bénéfice de la réduction d'impôt est accordé à condition que l'exploitant de la résidence de tourisme réserve, dans des conditions fixées par décret, un pourcentage de logements d'au moins 15 % pour les salariés saisonniers.
L'exploitant de la résidence de tourisme doit prendre par écrit l'engagement de réserver un pourcentage d'au moins 15 % de logements pour les salariés saisonniers. Cet engagement est joint à la déclaration de résultat de l'exploitant. Une copie de cet engagement est délivrée au contribuable.
Les salariés qui occupent un emploi à caractère saisonnier s'entendent au sens de l'article L. 122-1-1 du code du travail et doivent être liés par un contrat de travail avec une entreprise, une association ou un organisme établis sur la commune du lieu d'implantation de la résidence ou bien sur une commune limitrophe ou membre du groupement de communes.
La proportion de 15 % s'apprécie en tenant compte des logements situés dans la résidence de tourisme concernée ainsi que des logements, gérés par le même exploitant, qui respectent les mêmes normes de classement et qui sont situés dans une commune limitrophe incluse dans une zone mentionnée au premier alinéa de l'article 199 decies EA du code général des impôts.
Section 2 :
Calcul de la réduction d'impôt
A. BASE DE LA REDUCTION D'IMPOT
1. Acquisition par une personne physique
a) Logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement
68.La base de la réduction d'impôt est constituée par le prix de revient du logement. Celui-ci s'entend du prix d'acquisition majoré des frais afférents à l'acquisition : honoraires de notaire, droits de timbre, taxe de publicité foncière et taxe sur la valeur ajoutée.
Pour les résidences de tourisme classées qui répondent aux conditions fixées par l'article 261 D-4°-9 du CGI, la TVA est généralement exclue de la base de calcul de la réduction d'impôt, dès lors qu'elle est le plus souvent récupérée par le bailleur. Pour plus de précisions, voir le BOI 3 A-13-91 du 9 juillet 1991.
Si les travaux ont été financés en partie à l'aide d'une subvention, la base de la réduction d'impôt est diminuée du montant de celle-ci.
69.Lorsque le logement est la propriété d'une indivision, chaque indivisaire peut pratiquer une réduction d'impôt calculée sur la quote-part de la valeur d'acquisition du logement correspondant à ses droits dans l'indivision et dans la limite applicable, selon sa situation, aux personnes seules ou aux couples mariés.
b) Logements acquis en vue d'être réhabilités
70.La base de la réduction d'impôt est modifiée s'agissant des logements acquis à compter du 1 er janvier 2004 et qui font l'objet de travaux de réhabilitation achevés entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2010.
71.S'agissant des logements acquis et achevés en 2004, la base de la réduction d'impôt est constituée par le prix de revient du logement, c'est-à-dire le prix d'acquisition majoré des frais d'acquisition, tels que les honoraires de notaire, commissions versées aux intermédiaires, droits de timbre et droits de mutation à titre onéreux (taxe de publicité foncière et droits d'enregistrement) auquel vient s'ajouter le montant des travaux de réhabilitation (définis par le décret n°2004-1221 du 17 novembre 2004) app récié toutes taxes comprises si le bailleur n'est pas en mesure de récupérer la TVA.
Ces travaux s'entendent des travaux de modification ou de remise en état du gros oeuvre ou des travaux d'aménagement interne qui, par leur nature, équivalent à de la reconstruction ainsi que des travaux d'amélioration qui leur sont indissociables.
72.Pour les logements acquis à compter du 1 er janvier 2004 et qui font l'objet de travaux de réhabilitation achevés entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2010, une nouvelle définition de ces travaux est donnée par décret.
Dès lors, pour le calcul de la réduction d'impôt, l'ensemble des travaux supportés par l'acquéreur (y compris la quote-part relative aux parties communes) doit être pris en compte, dès lors qu'à l'achèvement de ceux-ci, l'ensemble des performances techniques mentionnées au II de l'article 2 quindecies B de l'annexe III au code général des impôts est satisfait.
Le coût des travaux de réhabilitation une fois achevés doit s'élever à un montant au moins égal à 20 % du prix d'acquisition du logement avant travaux.