B.O.I. N° 40 du 10 AVRIL 2008
FICHE N° 2
Habitation principale du contribuable
1. Le logement qui fait l'objet du prêt au titre duquel l'avantage fiscal est accordé doit être affecté à l'habitation principale du contribuable.
2. Définition de l'habitation principale. L'habitation principale s'entend, d'une manière générale, du logement où résident habituellement et effectivement les membres du foyer fiscal et où se situe le centre de leurs intérêts professionnels et matériels.
Les logements qui ne constituent pas l'habitation principale du contribuable sont exclus du bénéfice de l'avantage fiscal, sans qu'il y ait lieu de rechercher si la disposition de ces logements est motivée par des raisons d'ordre matériel, moral ou familial.
La notion de logement abritant le foyer du contribuable constitue une question de fait que l'administration apprécie strictement, sous le contrôle du juge de l'impôt, afin d'éviter qu'une utilisation temporaire d'un logement fasse bénéficier les propriétaires de résidences secondaires d'avantages fiscaux réservés à l'habitation principale.
Cette définition exclut donc toute pluralité d'habitation principale.
3. Précisions d'origine doctrinales ou jurisprudentielles. La définition de la notion d'habitation principale a donné lieu à de nombreuses précisions d'origine doctrinales ou jurisprudentielles. Ces précisions, rappelées ci-après, doivent également être retenues pour l'application du présent dispositif.
Dans le cas d'un couple soumis à imposition commune, le logement où résident effectivement et en permanence un des membres du couple et les enfants du couple doit être considéré comme l'habitation principale du foyer. Il en va notamment ainsi lorsque l'un des conjoints exerce une profession qui l'oblige à de fréquents déplacements. L'habitation principale s'entend alors du logement où sa famille réside en permanence.
Il convient en principe de refuser le bénéfice du crédit d'impôt prévu à l'article 200 quaterdecies du CGI lorsque le contribuable n'habite pas dans l'immeuble qu'il acquiert ou fait construire, mais réside avec sa famille dans un autre logement, fût-ce pour des motifs professionnels, des raisons de santé ou autres.
Le logement qui fait l'objet du prêt au titre duquel l'avantage fiscal est accordé doit être, à la date de paiement des intérêts, affecté à l'habitation principale du contribuable.
Sur les exceptions prévues en cas de changement de situation de famille ou de mutation professionnelle, voir fiche n° 7 de la présente instruction.
De même, ne peuvent être regardés comme ayant le caractère d'habitation principale :
- le logement qu'un contribuable célibataire, veuf, séparé ou divorcé, ou des conjoints soumis à imposition commune ont acquis ou fait construire en vue d'y loger soit leurs ascendants, soit leurs enfants mais non pas eux-mêmes (notamment dans le cas où les occupants n'habitent plus le domicile familial éloigné de la ville universitaire où ils poursuivent leurs études) (dans le même sens : CE arrêt du 15 février 1978, n° 6655, et CE arrêts du 14 octobre 1983 n° 37520, du 26 janvier 1990 n° 94920). En effet, l'habitation principale des parents qui acquièrent un appartement pour y loger par exemple un enfant étudiant est constituée par le logement où ils continuent de résider (RM Kuster, n° 25399, JO, AN du 27 juillet 1987, p. 4244) ;
- la résidence dont un militaire de carrière a fait l'acquisition, quels que soient les motifs qui s'attachent à l'acquisition de cette résidence, dès lors qu'il habite avec sa famille dans un logement autre qu'il a pris en location dans la ville où il est affecté à titre professionnel (CE, arrêt du 24 janvier 1973, n° 86344) ;
- la résidence qu'un officier de carrière a fait construire dans une localité où il s'est inscrit sur les listes électorales, alors qu'en raison de son affectation professionnelle il habite, au cours de l'année litigieuse, dans une autre région avec son conjoint, qui y occupe un emploi, et ses enfants, qui y poursuivent leurs études. L'argument tiré de ce que les changements fréquents d'affectation ou la précarité des logements de fonction peuvent rendre difficile, notamment pour les militaires de carrière, l'utilisation effective d'une résidence stable ne suffit pas à modifier cette analyse (CE, arrêt du 11 avril 1973, n° 85513, et dans le même sens : CE, arrêt du 22 juillet 1977, n° 03766) ;
- la maison dans laquelle le contribuable ne réside pas habituellement en raison de son activité professionnelle et de celle de sa femme. Il en est ainsi même si l'intéressé se prévaut, d'une part, de son intention d'y établir sa famille et, d'autre part, de l'impossibilité dans laquelle il s'est trouvé d'obtenir dans la région un emploi pour lui-même et son épouse (CE, arrêt du 21 janvier 1981, n° 19842).
4. Situation des contribuables titulaires d'un logement de fonction. Lorsqu'un des époux est titulaire d'un logement de fonction, ce logement constitue, en principe, la résidence du foyer fiscal. Toutefois, lorsque le conjoint marié ou pacsé et les autres membres du foyer fiscal du titulaire du logement de fonction résident effectivement et en permanence dans une autre habitation, cette dernière peut être considérée comme constituant l'habitation principale de ce foyer.
Cette précision concerne notamment les gendarmes et sapeurs-pompiers occupant un logement de fonction en caserne par nécessité absolue de service. Dans cette situation, il est en effet admis que les intéressés puissent faire état, pour l'application du crédit d'impôt, des intérêts des prêts contractés pour l'acquisition d'une autre habitation, à condition que celle-ci soit occupée de manière permanente, ou quasi permanente par leur conjoint.
En revanche, la jurisprudence considère que la résidence dont un militaire de carrière a fait l'acquisition, quels que soient les intérêts qui s'attachent à la possession de cette résidence, ne constitue pas son habitation principale, dès lors qu'il habite avec sa famille, dans un logement pris en location dans la ville où il était affecté (Voir CE, arrêt du 24 janvier 1973, n° 86344 et dans le même sens, CE, arrêts du 11 avril 1973, n° 85513, du 22 juillet 1977, n° 3766).
De même, un contribuable qui a acheté un appartement pour y loger l'un de ses enfants fiscalement à sa charge ne peut pas bénéficier de l'avantage fiscal pour les intérêts de l'emprunt contracté en vue de cette acquisition. En effet, dès lors que ce contribuable continue de résider avec les autres membres de sa famille dans un logement distinct et situé à une autre adresse, dans la même commune, cet appartement ne constitue pas son habitation principale (CE, arrêt du 15 février 1978, n° 6655, RJ III, p. 36 et dans le même sens CE, arrêts du 14 octobre 1983 n° 37520, du 26 janvier 1990 n° 94920, du 8 octobre 1990 n° 81240).
5. Exemples.
Le logement de fonction occupé par un fonctionnaire doit être considéré comme sa résidence principale (RM Lejeune, n° 25085, JO, AN du 14 mars 1983, p. 1213), quelle que soit la précarité des fonctions exercées, et alors même que la personne bénéficiaire serait tenue de quitter les locaux dès la cessation de son activité professionnelle.
Ainsi, un contribuable exerçant la profession d'instituteur qui occupe avec son conjoint marié ou pacsé et leur enfant, pendant toutes les périodes autres que celles des congés scolaires, le logement de fonction du conjoint marié ou pacsé situé dans un établissement de la même ville au titre de l'activité de ce dernier de conseiller principal d'éducation, doit être regardé comme ayant le centre de ses intérêts familiaux et son habitation principale dans cette ville. Il n'est donc pas fondé à faire état des intérêts d'un prêt contracté pour la construction d'une maison d'habitation dans une localité située à 17 km (CE, arrêt du 30 mai 1979, n° s 11436 et 12155).
Un magistrat qui habite effectivement avec son conjoint marié ou pacsé un logement de fonction dans un département d'outre-mer où il exerce son activité ne peut prétendre avoir sa résidence principale dans un appartement à Paris occupé par ses enfants et sa belle-mère (CE, arrêt du 28 octobre 1981, n° 18831).
Par ailleurs, un militaire de carrière, divorcé ou séparé de son conjoint (marié ou pacsé) avec lequel il était soumis à imposition commune, sans enfant à charge, qui réside dans une chambre située dans un immeuble appartenant aux armées, n'est pas en droit de regarder comme sa résidence principale un appartement situé dans une autre ville où il habite périodiquement et durant ses congés notamment pour y retrouver ses deux filles qui vivent dans cette même ville avec leur mère (CE, arrêt du 3 juin 1992, n° 71675).
Enfin, il est admis qu'un fonctionnaire vivant en couple soumis à imposition commune, en service dans une collectivité d'outre-mer et imposable en métropole sur le revenu global, puisse faire état des intérêts des prêts contractés en vue de l'acquisition d'un logement sur le territoire métropolitain, lorsque celui-ci est occupé de manière permanente ou quasi permanente par son conjoint marié ou pacsé (RM Nilès, n° 36046, JO AN du 21 novembre 1983, p. 5017) (sur la situation analogue dans laquelle peuvent se trouver des fonctionnaires en poste à l'étranger, voir A ci-après).
6. Affectation à la date de paiement des intérêts. Le logement qui fait l'objet du prêt au titre duquel l'avantage fiscal est accordé doit être, à la date de paiement des intérêts, affecté à l'habitation principale du contribuable.
Cette condition s'applique à toutes les acquisitions, à l'exception de celles qui portant sur un logement que le contribuable acquiert en l'état futur d'achèvement ou que le contribuable fait construire.
Lorsque le contribuable n'affecte pas immédiatement le logement à son habitation principale :
- cette situation n'a pas pour effet de prolonger la durée d'application du crédit d'impôt ou le report de ces intérêts au delà de l'échéance de la cinquième annuité (sur le point de départ à retenir, voir n° 18. de l'instruction) ;
- il ne peut bénéficier du crédit d'impôt au titre des intérêts versés avant la date à laquelle la condition d'affectation s'avère effectivement remplie ;
- seuls les intérêts versés à compter de cette date et au titre des annuités restant à courir jusqu'à la cinquième peuvent, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, ouvrir droit au crédit d'impôt.
Il est toutefois admis, lorsque le contribuable réalise des travaux dans le logement concomitamment à l'acquisition que l'absence temporaire d'affectation à l'habitation principale pendant la réalisation de ces travaux ne fasse pas obstacle au bénéfice du crédit d'impôt, sous réserve que le contribuable ne bénéficie pas par ailleurs du crédit d'impôt au titre d'un logement précédemment acquis et que l'affectation effective du nouveau logement à son habitation principale intervienne au plus tard dans les douze mois de l'acquisition de celui-ci.
Sur la notion de travaux concomitants à l'acquisition, voir la fiche n° 5 et les exemples figurant à l'annexe 4 de la présente instruction.
7. Durée de l'affectation à usage d'habitation principale. Aucune durée d'affectation obligatoire à la résidence principale du logement n'est requise. En revanche, le crédit d'impôt n'est accordé qu'au titre des intérêts des prêts souscrits pour l'acquisition ou la construction d'un logement affecté à l'habitation principale.
Lorsque cette affectation cesse, le contribuable ne peut continuer à bénéficier de l'avantage fiscal pour les intérêts versés à compter de la date de cet événement. Les intérêts versés au titre de l'échéance postérieure à cet événement (en général, une mensualité) n'ont pas à être proratisés.
Il est en outre rappelé que le crédit d'impôt ne peut s'appliquer au maximum qu'au titre des cinq premières annuités de remboursement de prêts immobiliers éligibles, toutes conditions demeurant remplies.
8. Affectation différée en cas d'acquisition d'un logement en état futur d'achèvement ou que le contribuable fait construire. Lorsque le contribuable acquiert en l'état futur d'achèvement ou fait construire un logement destiné à être affecté, dès son achèvement, à son habitation principale, les intérêts des prêts versés à raison de cette opération et avant l'achèvement de tels logements ouvrent droit au crédit d'impôt lorsque le contribuable prend l'engagement d'affecter le logement à son habitation principale dès l'achèvement de celui-ci et au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la conclusion du contrat de prêt.
S'agissant de l'acquisition d'un logement à rénover (« en état futur de rénovation ») et en l'absence de précisions de la loi sur ce point, seuls les intérêts versés à partir de la date à laquelle le logement est effectivement affecté à l'habitation principale du contribuable peuvent en principe ouvrir droit au crédit d'impôt. Cela étant, compte tenu des similitudes de cette forme nouvelle d'acquisition immobilière avec l'acquisition d'un immeuble en état futur d'achèvement, il est admis que les intérêts des prêts versés à raison de cette opération et avant l'achèvement de tels logements ouvrent droit au crédit d'impôt lorsque le contribuable prend l'engagement d'affecter le logement à son habitation principale dès l'achèvement de celui-ci et au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la conclusion du contrat de prêt.
Lorsque cet engagement n'est pas respecté, le crédit d'impôt obtenu par le contribuable fait l'objet d'une remise en cause.
9. Exception en cas de mutation professionnelle. Par exception à la règle selon laquelle le crédit d'impôt s'applique aux intérêts supportés à raison de l'acquisition d'un logement affecté, à la date du versement de ceux-ci, à l'habitation principale du contribuable, le crédit d'impôt s'applique également aux intérêts versés par le contribuable qui, à la suite d'une mutation professionnelle, n'est plus en mesure d'affecter le logement objet du prêt à son habitation principale.
Cette exception est toutefois subordonnée à la condition que le logement ne soit pas donné en location et que le contribuable n'ait pas fait l'acquisition d'un nouveau logement affecté à son habitation principale ou destiné à cet usage.
10. Situation en cas d'acquisition, contre le paiement d'une rente viagère, d'un immeuble occupé par le crédirentier. Lorsqu'un propriétaire acquiert un immeuble contre le paiement d'une rente viagère et que ce logement est occupé par le crédirentier dans sa totalité, le propriétaire débirentier ne peut pas bénéficier du crédit d'impôt visé à l'article 200 quaterdecies susvisé, dès lors qu'il n'occupe pas l'immeuble à titre d'habitation principale.
La circonstance que l'immeuble soit destiné à être ultérieurement affecté à l'habitation principale de l'acquéreur est sans incidence.
A. LOGEMENTS DES FONCTIONNAIRES EN POSTE À L'ÉTRANGER
11. Acquisition d'une habitation hors de France par les fonctionnaires en poste à l'étranger. Il est rappelé que l'habitation principale d'un contribuable s'entend du lieu où il réside habituellement avec sa famille et où se situe le centre de ses intérêts professionnels et matériels. Il s'ensuit que l'habitation principale de personnes en poste à l'étranger est, en principe, constituée par le logement dont elles disposent dans ce pays.
A cet égard, la jurisprudence a précisé que la circonstance que la résidence principale d'un fonctionnaire imposable en France à l'impôt sur le revenu soit située à l'étranger ne s'oppose pas à ce que l'intéressé puisse faire état des intérêts de l'emprunt contracté pour l'acquisition de cette résidence (CE, arrêts du 14 octobre 1983, n°s 41512 et 42785). Cette solution s'applique également aux contribuables fiscalement domiciliés en France dont la résidence principale est située à l'étranger. Il devrait toutefois s'agir de situations exceptionnelles.
Ainsi, les fonctionnaires français en poste à l'étranger, mais imposables en France en application du 2 de l'article 4 B du CGI, qui ont contracté un prêt pour l'acquisition de leur résidence dans le pays où ils sont affectés, peuvent bénéficier au même titre et sous les mêmes conditions que les autres contribuables domiciliés en France du crédit d'impôt prévu à l'article 200 quaterdecies du CGI au titre des intérêts des prêts contractés pour l'acquisition de l'habitation principale.
12. Acquisition d'une habitation en France par les fonctionnaires en poste à l'étranger. Les fonctionnaires détachés à l'étranger ne peuvent normalement pas bénéficier de l'avantage fiscal concernant les intérêts pour l'achat d'un logement en France, car celui-ci ne pourrait être utilisé, pendant la durée de leur séjour à l'étranger, qu'à titre de résidence secondaire (CE 27 février 1989, n° 56566).
Toutefois, pour tenir compte de la situation particulière des fonctionnaires en service à l'étranger qui sont imposables en France sur leur revenu global (CGI, 2° de l'art. 4 B), il est admis que les intéressés puissent faire état des intérêts des prêts contractés pour l'acquisition d'un logement en France, lorsque celui-ci est occupé de manière permanente, ou quasi-permanente, par le conjoint marié ou pacsé et, le cas échéant, les autres membres de la famille (RM Palmero, n° 684, JO Sénat du 21 novembre 1981, p. 2955, et RM Authié, n° 22663, JO Sénat du 4 avril 1985, p. 608).
Cette mesure de tempérament ne concerne que les fonctionnaires vivant en couple soumis à imposition commune, lorsque le conjoint marié ou pacsé a choisi de demeurer en France. Dans ce cas, le crédit d'impôt au titre des intérêts des prêts n'est subordonné qu'à la condition de l'occupation effective du logement par le conjoint du contribuable. Il importe peu que le logement pour lequel le crédit d'impôt est demandé soit occupé par le conjoint seul ou avec d'autres personnes vivant habituellement au sein du foyer familial : enfants, ascendants ou autres.
Cette mesure de tempérament ne pourrait toutefois pas être accordée s'agissant d'un logement occupé uniquement par les enfants ou les parents du contribuable, ni s'agissant d'un fonctionnaire français en poste à l'étranger célibataire, séparé ou divorcé (RM Pierre Bas, n°s 31828 et 31829, JO AN du 18 juillet 1983, p. 3175, et RM Bally, n° 37801, JO AN du 21 novembre 1983, p. 5021).
Enfin, il est rappelé que les contribuables qui acquièrent un logement en état futur d'achèvement, en état futur de rénovation ou qui le font construire lorsqu'ils prennent, et respectent, l'engagement d'affecter ce logement à leur habitation principale peuvent bénéficier du crédit d'impôt dans les conditions prévues ci-avant au n° 8 . .
B. IMMEUBLES DONT LE DROIT DE PROPRIÉTÉ EST DÉMEMBRÉ
13. En principe, le crédit d'impôt ne s'applique pas aux intérêts des emprunts supportés à raison de l'acquisition d'immeubles dont le droit de propriété est démembré (usufruit et nue-propriété) dès lors que cette opération n'est pas constitutive d'une acquisition de logement au sens strict.
Cela étant, il est admis que les intérêts des emprunts destinés à financer ces acquisitions puissent ouvrir droit au crédit d'impôt dans les conditions fixées ci-après.
Il en est de même, mutatis mutandis, lorsque le démembrement porte sur le droit de propriété des parts d'une société mentionnée aux n°s 5. et 6. de la présente instruction.
14. Occupation du logement par l'usufruitier. Lorsque le logement est occupé par l'usufruitier à titre d'habitation principale, celui-ci peut bénéficier du crédit d'impôt au titre des intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition de l'usufruit, lorsque la charge lui en incombe. Il est précisé que, dans cette situation, le nu-propriétaire qui n'occupe pas le logement ne peut pas bénéficier du crédit d'impôt prévu à l'article 200 quaterdecies du CGI.
15. Occupation du logement par le nu-propriétaire. Lorsque le logement est occupé par le nu-propriétaire à titre d'habitation principale, et que cette occupation résulte d'une mise à disposition à titre gratuit, le nu-propriétaire peut bénéficier du crédit d'impôt prévu à l'article 200 quaterdecies du CGI au titre, lorsque la charge lui en incombe, des intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition de la nue-propriété. En revanche, lorsque cette occupation donne lieu au versement d'un loyer à l'usufruitier, le nu-propriétaire ne peut pas bénéficier du crédit d'impôt. Dans tous les cas, l'usufruitier qui n'occupe pas le logement ne peut pas bénéficier du crédit d'impôt.