B.O.I. N° 87 DU 14 OCTOBRE 2009

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 B-25-09

N° 87 DU 14 OCTOBRE 2009

INSTRUCTION DU 6 OCTOBRE 2009

IMPOT SUR LE REVENU. CREDIT D'IMPOT EXCEPTIONNEL SUR LES REVENUS DE 2008.
COMMENTAIRE DE L'ARTICLE 1 ^ER DE LA DEUXIEME LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2009
(LOI N° 2009-431 DU 20 AVRIL 2009).

NOR : ECE L 09 20708J

Bureau C 1

INTRODUCTION

1.L'article 1 ^er de la deuxième loi de finances rectificative pour 2009 (loi n° 2009-431 du 20 avril 2009), crée un crédit d'impôt pour les contribuables dont le revenu imposable par part est inférieur à 12 475 euros.

Cet avantage fiscal a pour objectif, pour les contribuables de la première tranche d'impôt sur le revenu, d'effacer deux tiers de leur impôt sur le revenu. Les contribuables dont le revenu imposable par part est supérieur au plafond de la première tranche d'imposition, soit 11 673 euros, sans excéder 12 474 euros, bénéficient d'un avantage dégressif.

2.Cet avantage, justifié par des raisons économiques conjoncturelles, est limité à l'imposition des revenus de 2008.

3.Par ailleurs, afin de faire bénéficier rapidement les contribuables des effets de la baisse de l'impôt sur le revenu, le paiement du second acompte du mois de mai 2009 ainsi que des mensualités à compter du mois de mai 2009 est supprimé pour ces contribuables.

4.Enfin, l'effet du crédit d'impôt, limité à l'imposition des revenus de l'année 2008, est neutralisé pour le déclenchement et le calcul des acomptes et des mensualités d'impôt sur le revenu dus en 2010 au titre des revenus de 2009.

5.La présente instruction administrative commente les dispositions générales de cette mesure. Les règles particulières applicables en présence de revenus encaissés à l'étranger ou de revenus exceptionnels ou différés imposés selon le système du quotient sont précisées dans les fiches annexées à la présente instruction.

CHAPITRE 1 :

CREDIT D'IMPOT SUR LE REVENU EXCEPTIONNEL

Section 1 :

Champ d'application

  A. CONTRIBUABLES ELIGIBLES

  1. Contribuables personnes physiques domiciliés fiscalement en France

6.Le crédit d'impôt sur le revenu exceptionnel s'applique aux contribuables personnes physiques, imposables à l'impôt sur le revenu. Par contribuable, on entend tout foyer fiscal au sens de l'article 6 du code général des impôts (CGI), composé des conjoints et des personnes rattachées, de droit ou sur option.

Le bénéfice du crédit d'impôt est réservé aux personnes ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du CGI. Les non-résidents qui, en application de l'article 4 A du code précité, sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de leurs seuls revenus de source française, ne peuvent pas bénéficier du crédit d'impôt. Il en est ainsi des contribuables fiscalement domiciliés hors de France, y compris ceux qui ont leur domicile fiscal en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Mayotte, à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, à Saint-Martin et à Saint-Barthélémy (à compter de leur transformation en collectivité d'outre-mer et sous réserve des dispositions des articles LO 6214-4 et LO 6314-4 du code général des collectivités territoriales ), et qui disposent de revenus de source française.

Il est précisé que le crédit d'impôt ne s'applique pas aux résidents monégasques assujettis en France à l'impôt sur le revenu en application de l'article 7 de la convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963.

2.Contribuables ayant un revenu net imposable par part inférieur à 12 475 euros

7.Sont éligibles au crédit d'impôt exceptionnel les contribuables disposant d'un revenu net imposable inférieur à 12 475 euros par part, pour l'imposition des revenus perçus au titre de l'année 2008.

Le crédit d'impôt est ainsi ouvert aux contribuables relevant de la première tranche d'imposition à 5,5 %, soit ceux dont le revenu net imposable par part n'excède pas 11 673 euros. En outre, les contribuables dont le revenu net imposable par part est compris entre 11 673 euros et 12 475 euros, relevant du début de la tranche à 14 % et jusqu'à un revenu net imposable par part inférieur à 12 475 euros, bénéficient d'un crédit d'impôt dégressif.

8. Caractéristiques du revenu imposable par part . Il convient d'entendre par revenu net imposable par part servant de base au calcul de l'impôt prévu aux 1 et 2 du I de l'article 197 du CGI, le revenu net global imposable qui sert de base à l'application du barème progressif de l'impôt sur le revenu et après, le cas échéant, plafonnement des effets du quotient familial.

9. Changement de situation familiale . Le mariage, le divorce, la séparation des époux, la conclusion ou la rupture d'un pacte civil de solidarité (PACS), modifient la composition du foyer fiscal et entraînent la création de nouveaux contribuables. Il en est de même du décès de l'un des membres du couple soumis à imposition commune.

En cas de survenance de l'un de ces événements en 2008, la situation de chacun de ces contribuables est appréciée distinctement pour l'application du crédit d'impôt.

10. Nota  : le fait que le contribuable ait accompli tardivement ses obligations déclaratives au titre de l'impôt sur le revenu, ou ait omis de les accomplir, est sans incidence pour le bénéfice du crédit d'impôt.

  B. CONTRIBUABLES EXCLUS

11.Deux catégories de contribuables sont exclues du bénéfice de la mesure, même lorsqu'ils remplissent les conditions exposées supra.

12. Contribuables réalisant certains investissements patrimoniaux au titre de l'année 2008 . Les contribuables réalisant certains investissements leur permettant de réduire leur revenu net imposable sont exclus du bénéfice du crédit d'impôt.

Sont ainsi concernés les contribuables qui déduisent de leur revenu imposable :

- des déficits fonciers d'un montant supérieur à la limite (10 700 euros) mentionnée au sixième alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI.

En pratique, il s'agit des déficits fonciers provenant de dépenses afférentes à des immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques ou assimilés (premier alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI), de dépenses de travaux de grosses réparations restant à la charge des nus-propriétaires d'immeubles reçus par succession ou donation (premier alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI), de dépenses inhérentes au maintien ou à la protection du patrimoine naturel (deuxième alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI) ou de dépenses de restauration effectuées sur un immeuble situé en secteur sauvegardé ou en zone de protection du patrimoine architectural, urbain ou paysager (régime « Malraux » prévu au troisième alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI) ;

- des charges foncières afférentes à des immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques (1° ter du II de l'article 156 du CGI) ;

- des déficits provenant de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués en meublés.

13. Contribuables dont le revenu fiscal de référence par part est supérieur à 12 475 euros au titre de l'année 2008 . Ces contribuables sont exclus du bénéfice du crédit d'impôt.

Le revenu fiscal de référence est défini au 1° du IV de l'article 1417 du CGI.

Il s'entend du montant net des revenus et plus-values retenus pour le calcul de l'impôt sur le revenu majoré, le cas échéant, du montant de certaines charges déductibles (notamment cotisations versées au titre de l'épargne retraite, notamment sur un PERP) du montant de certains abattements (notamment abattement de 40 % applicable sur les revenus distribués, pour sa fraction excédant l'abattement fixe), du montant de certains revenus et plus-values exonérés (notamment salaires versés au titre des heures supplémentaires ou complémentaires de travail, rémunération des salariés détachés à l'étranger, revenus des salariés ou dirigeants exerçant temporairement une activité en France, bénéfices professionnels réalisés dans certaines zones du territoire, sommes correspondant aux droits constitués par les salariés sur leur compte épargne temps, non issus d'un abondement de l'employeur et utilisés en vue de l'épargne retraite) et du montant des sommes ou revenus, notamment revenus mobiliers, soumis à un prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu. Les revenus exceptionnels ou différés soumis au système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI ne sont retenus que pour leur montant imposable après division par le coefficient au nombre d'années prévu par cet article ( Bulletin officiel des impôts 5 B-17-00 n°121 du 30 juin 2000).

Section 2 :

Calcul du crédit d'impôt sur le revenu

  A. MONTANT DU CREDIT D'IMPOT DES CONTRIBUABLES DONT LE REVENU NET IMPOSABLE PAR PART N'EXCEDE PAS 11 673 €

14. Base du crédit d'impôt . Le crédit d'impôt est assis sur l'impôt calculé conformément aux 1 à 4 du I de l'article 197 du CGI. Il s'agit en pratique du montant de l'impôt résultant du barème (1 du I de l'article 197 du CGI), après application dans un deuxième temps de la règle du plafonnement des effets du quotient familial (2 du I de l'article 197 du CGI), puis, le cas échéant, application dans un troisième temps de la réduction d'impôt de 30 % ou 40 % applicable pour les contribuables domiciliés fiscalement dans les DOM (3 du I de l'article 197 du CGI) et, enfin, après application de la décote (4 du I de l'article 197 du CGI).

15. Taux du crédit d'impôt . Le crédit d'impôt est égal aux deux tiers de la base mentionnée ci-dessus.

16. Exemple 1  : un foyer fiscal composé d'un couple marié avec deux enfants déclare un revenu salarial au titre de l'année 2008 de 36 000 euros. Il relève de la première tranche d'imposition à 5,5 %. Le montant de l'impôt issu du barème est de 793 euros. Ce foyer fiscal peut donc bénéficier du crédit d'impôt exceptionnel prévu à l'article 1 ^er de la deuxième loi de finances rectificative pour 2009. Ce crédit d'impôt est égal aux deux tiers de l'impôt, soit 529 euros.

17. Exemple 2  : un foyer fiscal composé d'un couple pacsé sans enfant déclare un revenu salarial de 25 600 euros et 2 500 euros d'heures supplémentaires exonérées d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008. Il relève de la première tranche d'imposition à 5,5 %. Le montant du revenu fiscal de référence par part est égal à 12 645 euros (soit un montant supérieur à la limite de 12 475 euros). Ce foyer fiscal ne peut donc pas bénéficier du crédit d'impôt exceptionnel.

  B. MONTANT DU CREDIT D'IMPOT DES CONTRIBUABLES DONT LE REVENU NET IMPOSABLE PAR PART EST COMPRIS ENTRE 11 673 € ET 12 475 €

18.Les contribuables dont le revenu net imposable par part est supérieur à 11 673 euros, sans excéder 12 474 euros, bénéficient d'un crédit d'impôt dégressif.

19.Ce crédit d'impôt, d'un montant décroissant linéairement en fonction du revenu net imposable par part, est égal au montant maximum du crédit d'impôt pour la tranche à 5,5 %. Il est égal à zéro lorsque ce revenu atteint 12 475 euros.

20.Le crédit d'impôt maximum de la tranche à 5,5 % dépend d'une part de la composition du foyer fiscal et, d'autre part, de l'application ou non de la réduction d'impôt de 30 % ou 40 % applicable aux contribuables domiciliés dans les DOM (voir n° 16 ).

Le tableau figurant en annexe 2 présente le montant de ce « crédit d'impôt maximum ».

21.Le montant du crédit d'impôt résulte alors de la formule de calcul suivante :

« Crédit d'impôt maximum » x (12 475 euros - revenu par part) / 802 euros

où 802 est égal à la différence entre la limite supérieure de 12 475 euros et la limite inférieure de 11 673 euros.

22. Exemple 3  : Un foyer fiscal métropolitain composé d'un couple marié avec deux enfants déclare de 40 000 euros de salaires au titre de l'année 2008. Il relève de la tranche d'imposition à 14 % mais le montant du revenu imposable par part est égal à 12 000 euros (soit 36 000 euros après application de l'abattement de 10 % divisé par 3 parts), soit un montant inférieur à 12 475 euros. Ce foyer fiscal bénéficie d'un avantage dégressif.

Le « crédit d'impôt maximum » pour un foyer métropolitain bénéficiant de 3 parts est égal à 640 euros (voir tableau en annexe 2).

Le crédit d'impôt sera égal à 379 euros, soit 640 x (12 475 – 12 000) / 802.

  C. MODALITES PRATIQUES DE CALCUL DU CREDIT D'IMPOT

23.Les modalités pratiques du calcul du crédit d'impôt sont exposées à l'annexe 2 à la présente instruction administrative. Ce tableau tient compte des réductions d'impôt applicables aux contribuables domiciliés dans les DOM.