B.O.I. N° 59 DU 11 JUILLET 2011
Section 2 :
Modalités d'application de la réduction d'impôt
A. MODALITES DE CALCUL DE LA REDUCTION D'IMPOT
1. Base plafonnée de la réduction d'impôt
34. Base de la réduction d'impôt . La base de la réduction d'impôt est constituée par le montant des dépenses éligibles définies aux n° 24 . et suivants de la présente instruction, effectivement payées au titre de l'année d'imposition et restant à la charge du contribuable.
Lorsque le bien est détenu en indivision, chaque indivisaire bénéficie de la réduction d'impôt calculée sur la fraction de dépenses éligibles correspondant à ses droits dans l'indivision.
Lorsque le bien est détenu par l'intermédiaire d'une société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés, les associés personnes physiques bénéficient de la réduction d'impôt pour la quote-part des dépenses éligibles correspondant à leurs droits dans la société.
35.
Dépenses effectivement payées et justifiées . Seules ouvrent droit à la réduction d'impôt, au titre de l'année de leur versement, les sommes effectivement acquittées par le contribuable au titre des travaux éligibles et dont il justifie qu'elles ont bien été affectées au paiement des dépenses correspondantes.
Les dépenses éligibles, qui s'entendent selon les termes mêmes du II de l'article 199 octovicies du CGI, de celles effectivement supportées par le contribuable, doivent donc être retenues, s'il y a lieu, sous déduction des aides ou subventions accordées pour la réalisation des travaux, notamment par la Fondation du patrimoine. A cet égard, il est précisé que le montant de ces aides et subventions éventuelles s'impute sur le montant des dépenses éligibles avant application du plafonnement annuel de la base de la réduction d'impôt à 10 000 € (voir n° 36 .)
Le versement d'un acompte, notamment lors de l'acceptation du devis, ne peut-être considéré comme un paiement pour l'application de la réduction d'impôt. Le paiement est considéré comme intervenu lors du règlement définitif de la facture. Un devis, même accepté, ne peut en aucun cas être considéré comme une facture.
Il est précisé à titre de règle pratique que :
- lorsque l'entreprise qui a réalisé les travaux accorde au contribuable un paiement de la facture échelonné en plusieurs fois (avec ou sans frais), la dépense est considérée comme intégralement payée à la date à laquelle le premier versement est effectué ;
- en cas de recours à un crédit à la consommation pour le financement de la dépense, le fait générateur du crédit d'impôt reste fixé à la date du paiement de la facture à l'entreprise qui a réalisé les travaux 2 , quelles que soient les échéances du remboursement du crédit par le contribuable à l'organisme préteur.
Les dépenses éligibles sont prises en compte pour leur montant TVA comprise. Cette règle comporte toutefois une exception pour les bailleurs dont les loyers sont soumis à la TVA de plein droit ou sur option (CGI, art. 33 quater).
Les dépenses ouvrant droit à la réduction d'impôt doivent être appuyées de pièces justificatives que les contribuables peuvent être amenés à produire à la demande de l'administration. Ces justificatifs sont constitués des factures et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. Ces documents sont susceptibles d'être examinés ultérieurement par l'administration, en cas de contrôle ou de réclamation.
36. Plafonnement des dépenses . A la différence de la règle d'imputation sans limitation de montant des déficits fonciers sur le revenu global, le nouvel avantage fiscal consenti sous la forme d'une réduction d'impôt est plafonné. Les dépenses éligibles sont en effet retenues dans la limite annuelle de 10 000 €.
Lorsque le bien est détenu par l'intermédiaire d'une société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés, le plafond de dépenses éligibles à la réduction d'impôt n'est pas divisé par le nombre de porteurs de parts mais s'applique séparément à chacun. Lorsque la même société détient plusieurs immeubles ouvrant droit à la réduction d'impôt, chaque porteur de parts bénéficie de la réduction d'impôt pour la quote-part de dépenses correspondant à ses droits dans la société, dans la limite de 10 000 € par an.
Lorsque le bien est détenu en indivision, le plafond de dépenses éligibles à la réduction d'impôt n'est pas divisé par le nombre de propriétaires indivis du bien. Il s'applique distinctement à chacun des propriétaires concernés.
Le montant des dépenses éligibles qui dépasse le plafond annuel ne peut ni être reporté ni faire l'objet d'une déduction pour la détermination des revenus fonciers.
2. Taux de la réduction d'impôt
37.Pour l'imposition des revenus de l'année 2010, la réduction d'impôt est égale à 25 % du montant des dépenses ci-dessus définies aux n° 26 et suivants , retenues dans la limite annuelle de 10 000 €.
38.A compter de l'imposition des revenus de l'année 2011, le taux de la réduction d'impôt est ramené à 22 % en application de la réduction homothétique des avantages fiscaux à l'impôt sur le revenu (article 105 de la loi de finances pour 2011 n°2010-1657 du 29 décembre 2010 ; M de l'article 1 er du décret n° 2011-520 du 13 mai 2011, Journal officiel du 15 mai 2011).
B. MODALITES D'IMPUTATION DE LA REDUCTION D'IMPOT
39.La réduction d'impôt s'impute pour son montant total sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année d'imposition. Aucun dispositif d'étalement ou de fractionnement de la réduction d'impôt n'est prévu.
40. Report de l'excédent de réduction d'impôt non imputé . Lorsque le montant de la réduction d'impôt excède celui de l'impôt dû par le contribuable au titre de l'année d'imposition, la fraction non imputée de cette réduction peut être reportée sur l'impôt sur le revenu dû au titre des années suivantes, et cela jusqu'à la sixième inclusivement.
Section 3 :
Articulation avec d'autres dispositifs fiscaux
A. NON-DEDUCTIBILITE DES REVENUS IMPOSABLES DES DEPENSES ELIGIBLES A LA REDUCTION D'IMPOT
41. Principe de non-déductibilité des revenus imposables, notamment des revenus fonciers, des dépenses éligibles à la réduction d'impôt . Lorsque le contribuable bénéficie de la réduction d'impôt sur le revenu prévue par ledit article, les dépenses correspondantes ne peuvent faire l'objet d'aucune déduction pour la détermination des revenus imposables à l'impôt sur le revenu, notamment des revenus fonciers.
Ainsi, en particulier, le montant des dépenses éligibles qui dépasse le plafond annuel sous lequel est calculée la réduction d'impôt (10 000 €) ne peut pas faire l'objet d'une déduction pour la détermination des revenus fonciers.
Il en est de même lorsque les dépenses éligibles servent à la détermination d'un bénéfice industriel et commercial, non commercial ou agricole : le contribuable qui bénéficie de la réduction d'impôt ne peut déduire de son bénéfice imposable les dépenses éligibles, y compris pour leur montant qui excède le plafond annuel de l'assiette de la réduction d'impôt (10 000 €). Cette non-déductibilité concerne également les éventuels amortissements pratiqués à raison des dépenses éligibles qui sont inscrites en immobilisation au bilan de l'entreprise.
Dès lors que le bénéfice industriel et commercial et le bénéfice agricole relevant d'un régime réel d'imposition (normal ou simplifié) sont déterminés en fonction des dépenses engagées 3 , quelle que soit leur date de paiement, il en résulte que le contribuable qui souhaite bénéficier de la réduction d'impôt à raison de dépenses engagées à la clôture d'un exercice mais non encore payées à cette date, doit renoncer à la déduction de ces dépenses pour la détermination de son bénéfice imposable au titre de cet exercice, afin de pouvoir retenir ces mêmes dépenses pour le calcul de la réduction d'impôt, lors de leur paiement ultérieur.
42. Possibilité d'option pour le régime de droit commun en matière de revenus fonciers . Le contribuable peut choisir de ne pas opter pour le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 octovicies du CGI et de déduire les dépenses éligibles de ses autres revenus fonciers dans les conditions de droit commun.
Dans ce cas, les déficits fonciers provenant de ces dépenses engagées en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel sont imputables sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €. La fraction du déficit foncier supérieure à cette limite, ainsi que celle relative aux intérêts d'emprunt, ne sont imputables que sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
B. PRISE EN COMPTE DE LA REDUCTION D'IMPOT DANS LE CADRE DU PLAFONNEMENT GLOBAL DES AVANTAGES FISCAUX
43.La réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 octovicies du CGI entre dans le champ d'application du plafonnement global de certains avantages fiscaux prévu à l'article 200-0 A du CGI. Ce dispositif de plafonnement fait l'objet de commentaires dans une instruction du 26 juillet 2010, publiée au BOI le 9 août 2010 sous la référence 5 B-19-10 .
Section 4 :
Justification des dépenses ayant donné lieu à la réduction d'impôt et sanctions applicables en cas de remise en cause
44. Justification des dépenses . D'une manière générale, le contribuable est tenu de fournir, à la demande de l'administration, toutes précisions de nature à justifier que les conditions auxquelles la réduction d'impôt est subordonnée sont remplies (article L. 10 du livre des procédures fiscales).
Ainsi, le contribuable doit notamment pouvoir justifier de la nature et de la réalité des dépenses qu'il a mentionnées sur sa déclaration d'ensemble des revenus afin de bénéficier de la réduction d'impôt. A défaut, l'avantage fiscal obtenu est remis en cause, le cas échéant partiellement si les charges sont justifiées pour une fraction de leur montant.
Les contribuables doivent donc être en mesure de produire à l'administration, à sa demande, les documents de nature à justifier de la réduction d'impôt, notamment :
- la décision d'octroi du label de la « Fondation du patrimoine » ;
- l'avis favorable du service de l'Etat compétent en matière d'environnement ;
- les justificatifs des dépenses (factures).
Ces documents doivent être conservés par les contribuables jusqu'à l'expiration du délai au cours duquel l'administration est susceptible d'exercer son droit de reprise.
45. Sanctions en cas de remise en cause de la réduction d'impôt . En cas de remise en cause de la réduction d'impôt (absence de justification des dépenses ou production de renseignements inexacts à cet égard), le montant des dépenses ayant servi de base au calcul de la réduction d'impôt est assimilé à une insuffisance de déclaration pour l'application des articles 1727 et 1729 du CGI.
CHAPITRE 3 :
ENTREE EN VIGUEUR
46.Les dispositions commentées dans la présente instruction s'appliquent, aux termes du II de l'article 95 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009), à compter de l'imposition des revenus de l'année 2010 et pour les trois années suivantes, soit jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2013.
BOI liés : 5 D-2-07 et 5 D-4-07
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
•
Annexe
Article 95 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009, Journal officiel du 30 décembre 2009)
I. ― Le code général des impôts est ainsi modifié :
1° Après l'article 199 septvicies, il est inséré un article 199 octovicies ainsi rédigé :
« Art. 199 octovicies - I. ― Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des dépenses, autres que les intérêts d'emprunt, qu'ils supportent, entre le 1 er janvier 2010 et le 31 décembre 2013, en vue du maintien et de la protection du patrimoine naturel et effectuées sur des espaces naturels mentionnés aux articles L. 331-2, L. 332-2, L. 341-2, L. 411-1, L. 411-2 ou L. 414-1 du code de l'environnement ou des espaces mentionnés à l'article L. 146-6 du code de l'urbanisme, qui ont obtenu le label délivré par la Fondation du patrimoine en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine. Ce label prévoit les conditions de l'accès au public des espaces concernés, sauf exception justifiée par la fragilité du milieu naturel.
« La réduction d'impôt s'applique aux dépenses mentionnées au présent I ayant reçu un avis favorable du service de l'Etat compétent en matière d'environnement.
« II. ― La réduction d'impôt est égale à 25 % des dépenses mentionnées au I effectivement supportées au titre de l'année d'imposition et restant à la charge des propriétaires des espaces concernés, retenues dans la limite annuelle de 10 000 €.
« Lorsque le montant de la réduction d'impôt excède l'impôt dû par le contribuable au titre d'une année d'imposition, le solde peut être imputé sur l'impôt sur le revenu dû au titre des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement.
« Lorsque le bien est détenu en indivision, chaque indivisaire bénéficie de la réduction d'impôt à hauteur de la quote-part des dépenses correspondant à ses droits indivis sur le bien concerné.
« Lorsque le bien est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, les associés bénéficient de la réduction d'impôt à hauteur de la quote-part des dépenses correspondant à leurs droits dans la société.
« III. ― Lorsque le contribuable bénéficie de la réduction d'impôt prévue au présent article à raison des dépenses mentionnées au I, les dépenses correspondantes ne peuvent faire l'objet d'aucune déduction pour la détermination des revenus imposables à l'impôt sur le revenu. » ;
2° A la première phrase du treizième alinéa du h du 1° du I de l'article 31, le mot : « troisième » est remplacé par le mot : « deuxième » ;
3° Au b du 2 de l'article 32, les mots : « des deuxième et troisième alinéas » sont remplacés par les mots : « du deuxième alinéa » ;
4° Le deuxième alinéa du 3° du I de l'article 156 est supprimé ;
5° Au 3 du II de l'article 239 nonies, les mots : « troisième et quatrième alinéas » sont remplacés par les mots : « deuxième et troisième alinéas ».
II. ― Le I s'applique à compter de l'imposition des revenus de l'année 2010 et pour les trois années suivantes.
1 Par renvoi du a du 2° du I aux dépenses de l'espèce.
2 Paiement des dépenses directement par l'organisme de crédit à l'entreprise ou par le contribuable à l'entreprise au moyen des fonds prêtés par l'organisme de crédit.
3 Il en est de même pour les bénéfices non commerciaux relevant du régime de la déclaration contrôlée, en cas d'option dans les conditions de l'article 93 A du code général des impôts pour la détermination du résultat imposable selon les créances acquises et les dépenses engagées.