B.O.I. N° 86 DU 29 DECEMBRE 2011
Section 2 :
Ordre d'imputation en présence de plusieurs réductions d'impôt
36. Détermination de la fraction de réduction d'impôt à reporter avant application du plafonnement . Aucun ordre d'imputation n'a été fixé par la loi pour l'application du plafonnement lorsque le contribuable bénéficie de plusieurs réductions d'impôt au titre de ses investissements outre-mer. Dans ce cas, c'est la solution la plus favorable au contribuable qu'il conviendra de retenir.
La solution la plus favorable consiste, en principe, à imputer prioritairement sur l'impôt les réductions d'impôt obtenues dans le cadre de l'article 199 undecies A du CGI, lesquelles ne bénéficient pas d'un système de report sur les années ultérieures de la réduction d'impôt non imputée, contrairement à celles obtenues pour la réalisation d'investissements productifs neufs outre-mer (article 199 undecies B du CGI) et pour la réalisation d'investissements dans le secteur du logement social (article 199 undecies C du CGI), pour lesquelles un tel système est applicable.
Ainsi, le contribuable qui réalise des investissements de nature différente :
- commence par imputer la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies A, puis les reports des années antérieures, des plus anciens aux plus récents, puis les réductions d'impôts nouvellement acquises prévues à l'article 199 undecies C, puis celles prévues à l'article 199 undecies B par ordre décroissant de taux de rétrocession minimum ;
- dans un second temps, compare le montant de sa réduction d'impôt au plafond applicable prévu à l'article 199 undecies D.
37. Plafonnement en valeur absolue . Dans l'hypothèse où le plafonnement à 15 % du revenu n'est pas choisi, le plafonnement de la part rétrocédée des avantages fiscaux est calculé de la manière suivante :
- on commence par calculer la part de chaque dispositif dans le total de l'avantage en impôt non rétrocédé et non reporté en application des articles 199 undecies B et C du CGI, en imputant par priorité sous le plafond de 40 000 € les réductions d'impôt (nouvellement acquises ou résultants de report des années précédentes) pour lesquelles le taux minimum de rétrocession est le plus élevé. A contrario, l'excédent d'avantage non rétrocédé perdu du fait du plafonnement sera constitué en priorité des réductions sans rétrocession puis de celles pour lesquelles le taux minimum de rétrocession est le plus faible ;
- on calcule, pour chaque montant non rétrocédé après plafonnement, le montant rétrocédé correspondant, par application selon le cas des coefficients de 1, 1,5 ou 13/7. La somme de ces montants est admise en déduction, le solde des parts rétrocédées est perdu.
L'ordre d'imputation retenu pour le calcul de la part rétrocédée après plafonnement est donc différent de l'ordre d'imputation retenu pour le calcul de la réduction d'impôt (voir n° 36 .)
38. Plafonnement en pourcentage du revenu imposable . Dans l'hypothèse où le plafonnement de 15 % du revenu est choisi, il n'est pas nécessaire de préciser un ordre d'imputation pour l'application du plafonnement. Il est cependant nécessaire de préciser cet ordre pour l'application du plafonnement global (cf. n° 40 . et s .). On retiendra le même ordre d'imputation qu'au n° 37 ..
39. Exemple . Un contribuable célibataire, dont le revenu est de 580 000 €, est redevable d'impôt de 219 538 €. Il réalise la même année :
- un investissement locatif dans le secteur intermédiaire pour un montant de 100 000 €, ouvrant droit à 50 000 € de réduction d'impôt étalée sur 5 ans, à raison de 10 000 € par an (article 199 undecies A) ;
- un investissement productif pour une valeur de 100 000 €, ouvrant droit à 50 000 € de réduction d'impôt reportable, avec un taux de rétrocession minimum de 50 % (article 199 undecies B) ;
- un investissement productif pour une valeur de 320 000 €, ouvrant droit à 160 000 € de réduction d'impôt reportable, avec un taux de rétrocession minimum de 60 % (article 199 undecies B) ;
- un investissement locatif dans le logement social, pour un montant de 50 000 €, ouvrant droit à 25 000 € de réduction d'impôt reportable, avec un taux de rétrocession minimum de 65 % (article 199 undecies C).
a . La somme des réductions d'impôt venant potentiellement en déduction de l'impôt sur le revenu la première année (245 000 €) étant supérieure au montant de l'impôt, une partie des déductions sera perdue ou admise en report pour l'année suivante.
Les réductions s'imputant en commençant par celle prévue par le 199 undecies A, puis celles prévues par les 199 undecies C et 199 undecies B par ordre décroissant de taux minimum de rétrocession, 219 538 € de réduction d'impôt seront prises en compte dans le calcul du plafonnement la première année, correspondant à 10 000 € au titre de l'article 199 undecies A, 25 000 € au titre de l'article 199 undecies C, 160 000 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 60 %) et 24 538 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 50 %). Sont admis en report pour l'année suivante 25 462 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 50 %).
b . Si le plafonnement à 15 % du revenu n'est pas retenu, les parts rétrocédées et non rétrocédées des avantages sont plafonnées séparément.
Les parts non rétrocédées à prendre en compte sont 10 000 € au titre de l'article 199 undecies A (pas de rétrocession pour cette réduction d'impôt), 25 000 € x 35 % = 8 750 € au titre de l'article 199 undecies C, 160 000 € x 40 % = 64 000 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 60 %) et 24 538 € x 50 % = 12 269 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 50%).
La somme des parts non rétrocédées est de 95 019 € pour un plafond de 40 000 €. L'excédent, soit 55 019 € est perdu.
Les réductions d'impôt s'imputant par ordre décroissant de taux minimum de rétrocession pour l'appréciation du plafond, la composition des 40 000 € non rétrocédés admis en déduction est la suivante : 8 750 € au titre de l'article 199 undecies C et 31 250 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 60 %). L'excédent de 55 019 €, perdu du fait du plafonnement, se décompose de la façon suivante : 32 750 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 60 %), 12 269 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 50 %) et 10 000 € au titre de l'article 199 undecies A.
Les parts rétrocédées non reportées à plafonner sont de 12 269 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 50 %), 96 000 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 60 %) et 16 250 € au titre de l'article 199 undecies C, soit un total de 124 519 €. Les montants des avantages rétrocédés après plafonnements sont les suivants : 8 750 € x 13/7 = 16 250 € au titre de l'article 199 undecies C et 31 250 € x 1,5 = 46 875 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 60 %), soit un total de 63 125 €. L'excédent, soit 124 519 € - 63 125 € = 61 394 € est perdu ; il se décompose de la façon suivante : 32 750 € x 1,5 = 49 125 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 60 %) et 12 269 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 50 %).
Au total, sur 219 538 € de réductions d'impôt non reportées, 40 000 € + 63 125 € = 103 125 € sont admis en imputation, 55 019 € + 61 394 € = 116 413 € sont perdus du fait du plafonnement.
c . Si le plafonnement à 15 % du revenu est retenu, les parts rétrocédées et non rétrocédées sont plafonnées conjointement, pour un total de 219 538 €. Le plafond est de 580 000 € x 15 % = 87 000 €, ce qui aboutirait à perdre 219 538 € - 87 000 € = 132 538 € du fait du plafonnement.
Pour l'application du plafonnement global, il conviendrait de considérer que les 87 000 € de réduction d'impôt admis en déduction se composent de : 25 000 € au titre de l'article 199 undecies C et 62 000 € au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 60 %), soit une part non rétrocédée de 25 000 € x 35 % + 62 000 € x 40 % = 33 550 € et une part rétrocédée de 53 450 €.
d . Dans ce cas particulier, le contribuable n'a donc pas intérêt à opter pour le plafonnement à 15 % du revenu.
e . L'année suivante, le contribuable bénéficiera, en dehors de tout nouvel investissement, de 10 000 € de réduction d'impôt au titre de l'article 199 undecies A (seconde année de l'étalement sur 5 ans) et de 25 462 € de réductions d'impôt au titre de l'article 199 undecies B (rétrocession de 50 %) reportées. Ces réductions d'impôt seront prises en compte pour le calcul du plafonnement.
CHAPITRE 3 :
ARTICULATION DU PLAFONNEMENT SPECIFIQUE AUX REDUCTIONS D'IMPOT SUR LE REVENU AU TITRE DES INVESTISSEMENTS REALISES OUTRE-MER AVEC LE MECANISME DE PLAFONNEMENT GLOBAL DES AVANTAGES FISCAUX
40.L'article 91 de la loi de finances pour 2009, reproduit en annexe 2, prévoit le plafonnement global des avantages fiscaux obtenus au titre de l'impôt sur le revenu. Ce mécanisme est codifié à l'article 200-0 A du CGI.
Pour l'imposition des revenus de 2009, le plafond applicable s'élève à la somme des deux montants suivants : 25 000 € + 10 % du revenu imposable du foyer fiscal.
L' article 81 de la loi de finances pour 2010, reproduit en annexe 4, réduit, à compter de l'imposition des revenus de 2010, le plafond global à la somme des deux montants suivants : 20 000 € + 8 % du revenu imposable du foyer fiscal.
Sur les modalités d'entrée en vigueur de ces nouveaux seuils, voir l'instruction administrative du 26 juillet 2010 publiée au BOI le 9 août 2010 sous la référence 5 B-19-10 .
Le revenu à retenir pour la détermination de ce plafond s'entend, comme pour le plafond spécifique applicable aux réductions d'impôt au titre des investissements outre-mer exprimé en pourcentage du revenu (voir n° 26 . et s .), du revenu servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues au I de l'article 197 du CGI.
Les avantages résultant des dispositifs de défiscalisation outre-mer sont inclus dans le champ de ce plafonnement global.
Il convient par conséquent de mettre tout d'abord en œuvre le plafonnement résultant du dispositif de défiscalisation outre-mer, puis d'appliquer le plafonnement global aux réductions après plafonnement spécifique outre-mer.
41.Pour l'application du plafonnement global, il est précisé que la réduction d'impôt acquise au titre des investissements productifs réalisés outre-mer est prise en compte pour sa seule part non rétrocédée, c'est-à-dire, selon le cas, pour 35 %, 40 %, 50 % ou 100 % du montant total de la réduction d'impôt admise en imputation.
42. Exemple . Pour le contribuable dont la situation a été exposée au n° 39 ., les montants à retenir pour le calcul du plafonnement global sont de :
- 8 750 € + 31 250 € = 40 000 € si le plafonnement à 40 000 € de la part non rétrocédée est choisi ;
- 8 750 € + 24 800 € = 33 550 € si le plafonnement à 15 % du revenu est choisi.
Comme indiqué au n° 5 , sont rapportées les dispositions relatives à l'articulation du plafonnement global avec le plafonnement spécifique outre-mer et figurant aux paragraphes n° 28 à 30 et n° 48 et 49 de l'instruction du 26 juillet 2010 publiée au bulletin officiel des impôts (BOI) le 9 août 2010 sous la référence 5 B-19-10 . Des précisions sur l'articulation entre ces plafonnements seront apportées dans le cadre de l'instruction à paraître au BOI commentant les modifications apportées par ailleurs au plafonnement global par les articles 106 de la loi de finances pour 2011 et 84 de la loi de finances pour 2012.
CHAPITRE 4 :
ENTREE EN VIGUEUR
43.L'ensemble de ces dispositions s'appliquent aux avantages procurés par les réductions d'impôt acquises au titre des investissements réalisés et des travaux achevés à compter du 1 er janvier 2009.
Ainsi, le report sur l'impôt sur le revenu des années 2009 et suivantes d'une réduction d'impôt obtenue au titre d'une année antérieure à 2009 n'est pas pris en compte pour le calcul du plafonnement prévu à l'article 199 undecies D du CGI (voir III de l'article 87 de la loi de finances pour 2009 reproduit en annexe 1) ni dans celui du plafonnement global prévu à l'article 200-0 A du CGI (voir III de l'article 91 de la loi de finances pour 2009 reproduit en annexe 2).
44.En outre, ces nouvelles dispositions sur le plafonnement spécifique outre-mer et le plafonnement global ne s'appliquent pas aux réductions d'impôt et aux reports de ces réductions d'impôt qui résultent :
- des investissements pour l'agrément ou l'autorisation préalable desquels une demande est parvenue à l'administration avant 1 er janvier 2009 ;
- des acquisitions d'immeubles ayant fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier avant le 1 er janvier 2009 ;
- des acquisitions de biens meubles corporels ou des travaux de réhabilitation d'immeubles pour lesquels des commandes ont été passées et des acomptes égaux à au moins 50 % de leur prix versés avant le 1 er janvier 2009.
45.Ainsi, un contribuable qui réalise un investissement outre-mer en 2009 aura pu bénéficier, au titre de l'imposition des revenus de l'année 2009, de la réduction d'impôt correspondante plafonnée dans les conditions rappelées ci-avant, ainsi que du montant des reports de ses réductions d'impôt acquises avant 2009, sans limitation de montant.
Le cas échéant, les réductions d'impôt afférentes aux investissements réalisés en 2009 pourront ne pas donner lieu à l'application du plafonnement si ces investissements répondent aux conditions rappelées aux n° 43 . et 44 ..
BOI liés : 5 B-1-06 , 5 B-2-07 et 5 B-19-10
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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