B.O.I. N° 34 du 21 FEVRIER 2005

Section 2 : Amortissement du prix d'acquisition de l'immeuble

  A. BASE DE LA DEDUCTION AU TITRE DE L'AMORTISSEMENT

121.En application de l'article 2 novodecies A de l'annexe III au CGI, la base de la déduction au titre de l'amortissement est définie à l'article 2 novodecies de l'annexe III au même code. Elle est en principe constituée par le prix d'acquisition ou de revient global du logement, y compris la fraction qui se rapporte aux dépendances immédiates et nécessaires telles que les emplacements de stationnement.

122.Toutefois, lorsque le garage ou l'emplacement de stationnement fait l'objet d'un bail distinct, dans les conditions énoncées au n° 27 . , la fraction du prix global d'acquisition ou du prix de revient correspondant à ce garage ou à cet emplacement est exclue de la base amortissable. De même, les frais d'acquisition doivent faire l'objet d'une répartition entre d'une part, les frais afférents à l'acquisition du logement et de ses dépendances entrant dans la base de la déduction et, d'autre part, les frais afférents à l'acquisition du garage ou de la place de stationnement, exclus de cette base.

Lorsque le garage ou l'emplacement de stationnement ne peut pas faire l'objet d'un bail distinct, ce dernier n'étant pas physiquement séparé du logement ou de ses dépendances (cas de l'habitat individuel notamment), les règles de droit commun sont applicables : la base amortissable ne fait l'objet d'aucune réfaction au titre du garage ou de l'emplacement de stationnement. Voir le tableau récapitulatif en annexe 6 à la présente instruction.

  I. Immeubles acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement

123.La déduction est calculée sur le prix d'acquisition majoré des frais afférents à l'acquisition : honoraires de notaire, commissions versées aux intermédiaires, droits de timbre, taxe sur la valeur ajoutée, droits d'enregistrement le cas échéant, et taxe de publicité foncière.

  II. Immeubles acquis inachevés

124.La déduction est calculée sur :

- le prix d'acquisition du local inachevé majoré des frais afférents à cette acquisition définis au n° 125 . ;

- le montant des travaux d'achèvement de la construction, y compris les travaux d'aménagement intérieur que le contribuable réalise ou fait réaliser dès lors qu'ils ont pour objet de rendre habitable un logement neuf et qu'ils peuvent être regardés comme indissociables de l'opération de construction.

  III. Immeubles que le contribuable fait construire

  1. Principe

125.La base de la déduction au titre de l'amortissement est déterminée, pour les logements que le contribuable fait construire, à la date d'achèvement des travaux de construction. Elle comprend :

- le prix d'acquisition du terrain nu ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, la valeur pour laquelle le terrain nu est entré dans le patrimoine du contribuable, même si l'acquisition est antérieure au 1 ^er janvier 2003, augmenté des frais afférents à cette acquisition définis au n° 123 . . Aucun correctif prenant en compte la durée de détention du terrain n'est appliqué sur ce prix ou cette valeur ;

- le prix payé pour la construction du logement : frais d'arch itecte, prix d'achat des matériaux, mémoires des entrepreneurs, salaires versés aux ouvriers et charges sociales y afférentes et autres frais généraux engagés pour la construction qui ne constituent pas des charges déductibles des revenus fonciers. Entrent dans cette dernière catégorie les impôts, taxes ou redevances qui constituent un élément du prix de revient de l'immeuble. Une liste non limitative de ces contributions figure au n° 12 de la DB 5 D 2228 (édition à jour au 10 mars 1999). Le travail personnellement effectué par le contribuable n'est pas pris en compte ;

- le prix payé pour l'installation des équipements initiaux du logement (équipement sanitaire, chauffage,...).

126.Sont en revanche exclus de cette base, la valeur d'acquisition ou le prix de revient des constructions existantes ainsi que les frais de démolition de ces constructions. Si ces constructions ont été acquises en même temps que leur terrain d'assiette, les frais d'acquisition doivent faire l'objet d'une répartition entre, d'une part, les frais afférents à l'acquisition du terrain nu entrant dans la base de la déduction et, d'autre part, les frais afférents à l'acquisition de l'immeuble destiné à être démoli, exclus de cette base.

  2. Cas particuliers

• Additions de construction

127.Les travaux d'addition de construction réalisés sur un immeuble existant autres que les travaux d'agrandissement mentionnés au n° 150 . peuvent entrer dans le champ de la déduction au titre de l'amortissement lorsque les conditions prévues au n°s 39 . et 40 . sont réunies.

La base de la déduction est différente selon que la construction initiale est placée ou non sous le régime de la déduction au titre de l'amortissement :

1° - La construction initiale n'est pas placée sous le régime de la déduction au titre de l'amortissement. Dans ce cas, la déduction est calculée sur :

- le prix payé pour l'addition de construction tel que défini ci-dessus pour les immeubles que le contribuable fait construire ;

- une quote-part du prix ou de la valeur d'acquisition du terrain d'assiette de l'ensemble de l'immeuble déterminée en multipliant le prix ou la valeur totale d'acquisition du terrain nu par le rapport existant entre la surface hors oeuvre nette des locaux nouvellement construits et la surface hors oeuvre nette de l'ensemble de l'immeuble, après addition de construction.

2° - La construction initiale est placée sous le régime de la déduction au titre de l'amortissement prévue au f, g ou h du 1° du I de l'article 31 du CGI. La base de la déduction afférente à l'addition de construction se limite alors :

- au prix payé pour l'addition de construction ;

- majoré, lorsqu'il y a lieu, du prix ou de la valeur d'acquisition de la parcelle de terrain supplémentaire acquise en vue de permettre l'addition de construction, retenue dans la limite précitée.

128.Exemple : Le propriétaire d'une maison d'habitation d'une surface hors oeuvre nette de 400 m ² située sur un terrain de 600 m ² estimé à 100 000 €, acquiert une parcelle supplémentaire de 200 m ² pour un prix de 36 000 € et réalise une addition de construction (étage supplémentaire ou bâtiment contigu à la construction initiale). La surface hors oeuvre nette de la nouvelle construction est de 100 m ² et le coût des travaux s'élève à 300 000 €. La superficie nécessaire à la réalisation de l'addition de construction est, en vertu des règlements d'urbanisme applicables dans la commune considérée, de 150 m ² . On suppose que la valeur au m ² de la parcelle nouvellement acquise est uniforme.

Hypothèse 1 : la construction initiale n'est pas placée sous le régime de l'amortissement et l'addition de construction consiste en une surélévation du bâtiment existant. La base de la déduction est égale à :

300 000 + (100 000 x 100 / 500) + (36 000 x (150 / 200) x (100 / 500) ) = 325 400 €.

Hypothèse 2 : la construction initiale est placée sous le régime de l'amortissement.

La base de la déduction afférente à l'addition de construction est égale à :

300 000 + (36 000 x 150 / 200) = 327 000 €

• Construction sur sol d'autrui : bail à construction et emphytéose

129.La base de la déduction au titre de l'amortissement dont peut bénéficier le propriétaire des constructions réalisées sur le sol d'autrui ne comprend que le prix payé pour la construction du logement. La valeur du terrain n'est pas prise en compte dès lors que le contribuable n'en est pas propriétaire à la date d'achèvement des constructions.

En revanche, lorsque le propriétaire du logement construit sur le sol d'autrui acquiert le terrain d'assiette avant la date d'achèvement des constructions, le prix d'acquisition du terrain ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, la valeur pour laquelle le terrain est entré dans le patrimoine du contribuable sont compris dans la base amortissable.

  IV. Locaux que le contribuable acquiert en vue de les transformer en logements

130.La base de la déduction est constituée :

- d'une part, du prix d'acquisition du local majoré des frais afférents à l'acquisition : honoraires de notaire, commissions versées aux intermédiaires, droits de timbre et droits de mutation à titre onéreux (taxe de publicité foncière et droits d'enregistrement) ;

- d'autre part, du montant des travaux de transformation en logement définis au 3° de l'article 2 novodecies de l'annexe III au CGI : travaux de reconstruction, d'agrandissement, de réparation et d'amélioration ayant pour effet de rendre habitables des locaux qui ne l'étaient pas auparavant.

131.La base de la déduction au titre de l'amortissement s'apprécie, pour les locaux que le contribuable acquiert en vue de les transformer en logements, à la date d'achèvement des travaux de transformation. Il s'ensuit que les travaux de reconstruction et d'agrandissement réalisés postérieurement à l'achèvement des travaux de transformation en logement ne sont pas compris dans la base amortissable mais ouvrent droit à la déduction au titre de l'amortissement spécifique aux dépenses de reconstruction et d'agrandissement (voir n°s 176. et s. ). La même règle s'applique aux travaux d'amélioration (voir n°s 156. et s. ).

132.Lorsque l'opération de transformation porte sur un immeuble mixte (voir n° 21 ), la base de la déduction comprendra :

- la fraction, évaluée par le contribuable sous le contrôle de l'administration, du prix d'acquisition du local et des frais afférents à cette acquisition correspondant aux seuls locaux affectés à un usage autre que l'habitation et à partir desquels il y a création de logements pouvant faire l'objet d'une utilisation distincte ;

- les travaux de transformation réalisés sur lesdits locaux ainsi que la quote-part des travaux réalisés sur les parties communes à condition qu'ils soient indissociables de l'opération de transformation desdits locaux.

  1. Nature des travaux

a) Travaux de reconstruction et d'agrandissement

133.Les travaux de reconstruction et d'agrandissement s'entendent normalement de ceux qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros-oeuvre de locaux existants, des travaux d'aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction ou encore de ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. D'une manière plus générale, la jurisprudence assimile à une reconstruction les travaux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation dans des locaux précédemment affectés à un autre usage. Pour plus de précisions, voir DB 5 D 2224, n°s 28 à 29 et 33 à 39 , édition du 10 mars 1999.

b) Travaux de réparation

134.Les travaux de réparation ont pour objet de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial (cf. DB 5 D 2224, n°s 2 et 3 , édition du 10 mars1999).

135.La prise en compte de ces dépenses pour le calcul de la déduction au titre de l'amortissement suppose que les travaux concernés participent réellement à l'opération de transformation des locaux, c'est-à-dire qu'ils soient indissociables de celle-ci. Tel est le cas par exemple des travaux d'électricité et de plomberie destinés à rendre l'immeuble habitable.

A l'inverse, les dépenses de réparation dissociables de l'opération de transformation, telle la réfection de la toiture d'un immeuble vétuste qui aurait dû être effectuée indépendamment de la transformation des locaux en logement, n'ont pas à être prises en compte pour le calcul de la déduction au titre de l'amortissement. Ces dépenses restent déductibles des revenus fonciers dans les conditions de droit commun. Pour plus de détails, voir éléments de jurisprudence dans la DB 5 D 2224, n° 37 , édition du 10 mars 1999.

c) Travaux d'amélioration

136.Les travaux d'amélioration ont pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de cet immeuble.

137.Ils sont en principe pris en compte pour le calcul de la déduction au titre de l'amortissement.