B.O.I. N° 195 du 25 NOVEMBRE 2005

  2. Limite de déduction des cotisations versées aux régimes de retraite supplémentaire

34.Conformément aux dispositions du deuxième alinéa du 2° de l'article 83 du CGI, la limite de déduction des cotisations et primes versées, y compris les versements de l'employeur, aux régimes obligatoires de retraite supplémentaire s'établit à 8 % de la rémunération annuelle brute retenue à concurrence de huit fois le montant du plafond annuel de la sécurité sociale en vigueur l'année du versement des cotisations ⁵ , soit un plafond de déduction qui s'établit au maximum à :

- 19 016 € (8 % x 8 x 29 712 €) pour 2004 ;

- et 19 323 € (8 % x 8 x 30 192 €) pour 2005.

35.Conformément aux dispositions du troisième alinéa du 2° de l'article 83 du CGI, la limite de déduction définie ci -dessus est réduite, le cas échéant, des versements de l'employeur au PERCO défini à l'article L. 443-1 -2 du code du travail. Il est rappelé que ces versements sont exonérés d'impôt sur le revenu en application du 18° de l'article 81 du CGI. Ainsi, dans le cas où l'abondement de l'employeur au PERCO (dont le montant est plafonné à 4 600 € en application de l'article L. 443-7 du code du travail) est supérieur au plafond de déduction dont bénéficie le salarié compte tenu du montant de sa rémunération, la possibilité de déduction au titre des cotisations « article 83 » est utilisée en totalité mais, pour autant, la fraction excédentaire correspondante de l'abondement de l'employeur ne constitue pas un complément de rémunération imposable (cf. exemple en annexe).

Sommes issues d'un compte épargne-temps (CET) correspondant à un abondement en temps ou en argent de l'employeur

36.En application de l'article L. 227-1 du code du travail dans sa rédaction issue de l'article 2 de la loi n° 2005-296 du 31 mars 2005 portant réforme de l'organisation du temps de travail dans l'entreprise, les sommes issues d'un compte épargne-temps, qui correspondent à un abondement en temps ou en argent de l'employeur, versées en application d'une convention ou d'un accord collectif à un régime de retraite supplémentaire collectif et obligatoire, bénéficient du régime prévu au 2° de l'article 83 du CGI (ou au 2° 0 bis du même article). Elles sont donc exonérées, dans la limite globale mentionnée aux n° 34 et 35 ci-dessus, d'impôt sur le revenu. De telles sommes peuvent également être utilisées pour financer un PERCO. Dans ce cas, elles sont assimilées à un abondement de l'employeur au PERCO exonéré en application du 18° de l'article 81 du CGI (cf. n° 35 ).

Cas particulier : contrats souscrits dans le cadre d'un plan d'épargne retraite d'entreprise (PERE)

37.Les PERE sont des régimes de retraite supplémentaire auxquels l'affiliation des salariés est obligatoire, qui sont mis en place dans les conditions prévues à l'article L. 911 -1 du code de la sécurité sociale, dont les contrats sont souscrits par un employeur ou un groupe d'employeurs, et qui prévoient la faculté pour les salariés, en plus du socle obligatoire du PERE, d'y faire des versements à titre individuel et facultatif.

Le PERE permet ainsi d'offrir aux salariés dans le cadre de l'entreprise un produit de retraite supplémentaire comprenant des cotisations obligatoires déductibles des salaires dans les limites définies ci-dessus, et des cotisations facultatives déductibles du revenu net global au titre de l'article 163 quatervicies du CGI. Pour plus de détails sur ce dispositif, il y a lieu de se reporter aux n° 28 et suivants du bulletin officiel des impôts 5 B-1 1 -05 du 21 février 2005 relatif à la déduction du revenu net global au titre de l'épargne retraite, notamment du PERP.

  3. Précisions

• Cotisations ou primes versées aux régimes de retraite supplémentaire gérés par des entités établies dans un Etat membre de l'Espace économique européen (EEE)

38.Les cotisations ou primes versées à des régimes de retraite supplémentaire gérés par des entités, répondant aux conditions fixées par la directive 2003/41/CE du 3 juin 2003 concernant les activités et la surveillance des institutions de retraite professionnelle (IRP), qui sont établies dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat non-membre de cette Communauté partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, sont déductibles dans les mêmes conditions et limites que celles versées à des régimes de retraite supplémentaire gérés par de telles entités établies en France, exposées aux n° 20 à 35 ci-dessus.

• Situation des salariés « impatriés » (article 81 B du CGI) •

39.Le régime spécial d'imposition des salariés et mandataires sociaux appelés par une entreprise établie à l'étranger à exercer temporairement leur activité auprès d'une entreprise établie en France est commenté dans l'instruction administrative 5 F-12-05 du 21 mars 2005. En particulier, les conditions de déduction des cotisations aux régimes de retraite supplémentaire auxquels les intéressés étaient affiliés ès qualités avant leur arrivée en France sont précisées aux n° 34 à 41 de l'instruction précitée, à laquelle il y a lieu de se reporter.

• Situation des autres salariés qui viennent travailler en France

40.Les autres salariés venant exercer leur activité professionnelle en France peuvent déduire de leur rémunération imposable, dans les conditions et limites définies aux n° 20 à 35 ci-dessus, et sans préjudice, le cas échéant, des stipulations des conventions internationales, les cotisations qu'ils continuent de verser aux régimes de retraite supplémentaire répondant aux conditions définies par la directive 98/49/CE du 29 juin 1998 relative à la sauvegarde des droits à pension complémentaire des travailleurs qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté, auxquels ils étaient affiliés, avant leur arrivée en France, dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat non-membre de cette Communauté partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

41.Les difficultés éventuelles auxquelles est susceptible de donner lieu l'application de ces dispositions, notamment au regard de la mobilité des salariés, seront portées à la connaissance de l'administration, qui examinera la situation spécifique des personnes concernées [Direction générale des impôts - Direction de la législation fiscale (DLF), Sous-direction C - Bureau C1 - 139 rue de Bercy - télédoc 641 - 75572 PARIS CEDEX 12, ou bureau.c1-dlf@dgi.finances.gouv.fr].

  II. Régime de déduction des cotisations versées aux régimes de prévoyance complémentaire

  1. Rappel des conditions de déduction

42.Le 1° quater de l'article 83 du CGI autorise la déduction, sous plafond, des cotisations ou primes versées aux régimes de prévoyance complémentaire mis en place dans l'entreprise dans les conditions prévues à l'article L. 911 -1 du code de la sécurité sociale ⁶ , auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire ⁷ .

43.Ces cotisations de prévoyance complémentaire sont susceptibles d'être admises en déduction si les conditions suivantes sont remplies :

1° les régimes doivent répondre aux conditions exigées des régimes de retraite supplémentaire énumérées aux 2°, 3° et 4° des n° 24 à 28.

A cet égard, le respect de l'uniformité du taux de cotisation pour toutes les personnes appartenant à une même catégorie objective de personnel n'interdit pas aux salariés de choisir, à l'intérieur de la cotisation de prévoyance obligatoire, de moduler le taux de couverture et, par suite, les garanties relatives aux différents risques autorisés (cf. 2° ci-dessous) ;

2° les risques assurés doivent être les mêmes que dans les régimes de sécurité sociale de base (maladie, maternité, invalidité, incapacité de travail, décès, ainsi que la dépendance qui est assimilée à la prévoyance, cf. n° 2 ), mais les prestations accordées peuvent revêtir des formes différentes (par exemple, pension d'orphelin, rente éducation, etc.) ;

3° le régime doit être exclusif de tout versement d'un capital, sauf pour la couverture du risque décès ou en cas d'invalidité absolue et définitive ou perte totale et irréversible d'autonomie correspondant au 3° de l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale.

S'y ajoutent deux autres nouvelles conditions issues de la loi n° 2004-810 du 13 août 2004 relative à l'assurance maladie, dont le III de l'article 57 a modifié à cet effet le 1° quater de l'article 83 du CGI :

- l'une, applicable depuis le 1 ^er janvier 2005, qui consiste en l'absence de prise en charge, même partielle, de la participation forfaitaire de l'assuré prévue au II de l'article L. 322-2 du code de la sécurité sociale pour certains actes médicaux. Sauf dispositions contraires expresses, les garanties complémentaires de prévoyance sont réputées, quelle que soit la date de leur mise en place, ne pas couvrir cette participation à compter du 1 ^er janvier 2005 (article 40 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2005) ;

- et l'autre, applicable à compter du 1 ^er janvier 2006 ⁸ , qui subordonne la déduction prévue au 1° quater de l'article 83 du CGI au respect par les régimes concernés des conditions prévues à l'article L. 871 -1 du code de la sécurité sociale et définies aux articles R. 871 -1 et R. 871 -2 du même code issus du décret n° 2005-1226 du 29 septembre 2005. Les organismes d'assurances sont ainsi tenus de respecter un cahier des charges prévoyant d'une part l'exclusion de certaines prises en charge ⁹ et, d'autre part, l'obligation au contraire de prendre en charge totalement ou partiellement les consultations et prescriptions du médecin traitant ainsi que la totalité du ticket modérateur d'au moins deux prestations de prévention considérées comme prioritaires au regard d'objectifs de santé publique (« contrats responsables »).

  2. Limite de déduction des cotisations versées aux régimes de prévoyance complémentaire

44.Les cotisations ou primes versées, y compris la participation de l'employeur, aux régimes obligatoires ¹⁰ de prévoyance complémentaire sont déductibles dans une limite spécifique annuelle mentionnée au second alinéa du 1° quater de l'article 83 du CGI, égale à la somme des deux éléments suivants :

- 7 % du plafond annuel retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale (soit 2 080 € pour 2004, et 2 113 € pour 2005),

- et 3 % de la rémunération annuelle brute, sans que le total ainsi obtenu puisse excéder 3 % de huit fois le montant annuel du plafond précité.

La limite globale de déduction s'établit ainsi à 7 131 € pour 2004, et à 7 246 € pour 2005.

  3. Situation des salariés « impatriés » (2°-0 ter de l'article 83 du CGI)

45.En application du 2°-0 ter de l'article 83 du CGI, les cotisations que les salariés « impatriés » continuent de verser aux régimes de prévoyance complémentaire auxquels ils étaient affiliés ès qualités dans un autre Etat avant leur prise de fonctions en France sont déductibles du montant imposable de leurs traitements et salaires, dans la limite prévue au 1° quater de l'article 83 du CGI.

Ce principe de déduction concerne les salariés « impatriés », c'est-à-dire ceux visés au I de l'article 81 B du CGI.

Pour plus de précisions sur ces dispositions, il y a lieu de se reporter au bulletin officiel des impôts 5 F-12-05 du 21 mars 2005 relatif au régim e d'imposition des salariés venant exercer leur activité temporairement en France.

  III. Sort des cotisations excédentaires

46.Lorsque les cotisations versées aux régimes de retraite supplémentaire ou de prévoyance complémentaire excèdent les plafonds de déduction, définis respectivement aux 2° et 1° quater de l'article 83 du CGI, l'excédent de cotisations afférent au régime concerné est ajouté à la rémunération.

47.En pratique :

- la part patronale des cotisations excédentaires constitue un complément de rémunération imposable qui doit être ajouté à la rémunération brute du salarié ;

- la part salariale des cotisations excédentaires n'est pas déductible de la rémunération brute de l'intéressé.

La ventilation de l'excédent s'effectue au prorata du montant des cotisations supportées respectivement par l'employeur et par le salarié.

48. Exemple  : Soit un salarié qui perçoit une rémunération annuelle brute de 40 000 € et qui cotise à un régime de retraite dit « article 83 » au taux de 4 %. Son employeur complète ce versement par une cotisation au taux de 6 %.

Le plafond de déduction s'élève à 3 200 € (40 000 € x 8 %).

Les cotisations salariales et patronales versées au régime de retraite supplémentaire s'élèvent respectivement à 1 600 € et 2 400 €, soit au total : 4 000 € et un excédent de 800 €. La part salariale de cet excédent est égale à : 800 € x 0,40 = 320 €, et la part patronale à : 800 € x 0,60 = 480 €.

La somme de 320 € n'est pas déductible de la rémunération brute, et celle de 480 € doit être ajoutée à la rémunération brute du salarié.

Le plafond de déduction des cotisations n'est pas modifié du fait de cette augmentation de la rémunération.