B.O.I. N° 79 DU 7 AOÛT 2009
2. Crédits d'impôt imputables
93.Le montant du crédit d'impôt étranger conventionnel s'impute en totalité sur l'impôt sur le revenu (au barème progressif ou prélèvement forfaitaire libératoire) et, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux dus au titre desdits revenus 10 . Cette imputation ne peut toutefois excéder l'impôt français correspondant à ces revenus.
94.L'excédent du crédit d'impôt conventionnel non imputé sur l'impôt sur le revenu et, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux, n'est pas restituable.
III. Obligations déclaratives des contribuables
95.Le contribuable qui perçoit des produits de la propriété intellectuelle ou industrielle d'une personne établie hors de France est tenu de joindre à sa déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042) 11 et à sa déclaration complémentaire de revenus (n° 2042 C) une déclaration des revenus encaissés à l'étranger (n° 2047).
Il mentionne distinctement sur cette dernière déclaration :
- le montant des revenus, crédits d'impôt compris, imposables à l'impôt sur le revenu, dans les zones correspondant aux revenus concernés ;
- le montant des revenus, crédits d'impôt compris, exonérés d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % ;
- le montant des crédits d'impôt conventionnels imputables, pour l'intégralité de leur montant.
96.Ces éléments sont ensuite reportés sur la déclaration complémentaire de revenus (n° 2042 C).
IV. Cas particulier des personnes visées au deuxième alinéa du I de l'article 155 B
97.La situation des personnes non salariées mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 155 B, qui, en qualité d'auteurs d'œuvres de l'esprit ou d'inventeurs, peuvent bénéficier de l'exonération de 50 % et du régime prévu à l'article 155 B en faveur des personnes non salariées sera précisée dans l'instruction relative aux impatriés non salariés à paraître au présent Bulletin officiel des impôts.
B. REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS PAYES PAR UNE PERSONNE ETABLIE A L'ETRANGER
98.Les personnes impatriées qui bénéficient, jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur prise de fonctions en France, d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison de certains éléments de leur rémunération d'activité, bénéficient également, au cours de la même période, d'une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % des revenus de capitaux mobiliers dont le paiement est effectué par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (a du II de l'article 155 B).
I. Champ d'application de l'exonération
1. Condition tenant à la nature des revenus concernés
99.L'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % des revenus concernés s'applique, sauf exceptions (cf. infra), aux revenus constituant des revenus de capitaux mobiliers imposables à l'impôt sur le revenu.
Il s'agit notamment des revenus suivants :
- les revenus distribués par des sociétés françaises ou étrangères (distributions de dividendes ou d'acomptes sur dividendes, distributions de réserves …) ;
- les produits de placement à revenu fixe dont le débiteur est établi en France ou à l'étranger (intérêts d'obligations, revenus de créances, dépôts et cautionnement, intérêts de comptes courants …) ;
- les produits des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature (produits des contrats d'assurance-vie, par exemple).
En revanche, l'exonération ne s'applique pas aux revenus réputés distribués, et notamment :
- aux revenus mentionnés aux articles 111 et 111 bis (pour les revenus réputés distribués par les sociétés françaises) ;
- aux revenus mentionnés à l'article 123 bis (revenus réputés distribués par une personne morale, organisme ou fiducie établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié).
2. Condition tenant à la localisation de la personne qui assure le paiement des revenus concernés
100.L'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % s'applique aux revenus de capitaux mobiliers mentionnés ci-dessus et payés par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
101.Selon les cas, la personne qui assure le paiement des revenus de capitaux mobiliers (l'établissement payeur) est :
- le teneur du compte sur lequel figurent les titres du contribuable auxquels les revenus concernés sont attachés ;
- ou, en l'absence d'un tel teneur de compte, le débiteur des revenus concernés. Il s'agit notamment de la société émettrice des titres (pour les revenus d'actions, de parts sociales, d'obligations ou de titres de créances négociables), de l'entreprise d'assurance auprès de laquelle le bon ou contrat a été souscrit (pour les produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie) ou de l'emprunteur (pour les revenus de prêts).
102.La personne qui assure le paiement des revenus doit être établie hors de France, dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (cf. liste en annexe V).
L'établissement payeur est considéré comme établi hors de France lorsqu'il y a son siège social ou un établissement stable (ex : succursale étrangère d'une banque dont le siège social est situé en France). Dans cette dernière situation, le compte-titres du contribuable doit être géré par cet établissement stable.
103.En revanche, l'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % n'est pas applicable lorsque l'établissement payeur des revenus est établi en France.
II. Modalités d'application de l'exonération
1. Montant des revenus de capitaux mobiliers sur lequel est appliquée l'exonération de 50 %
104.L'exonération d'impôt sur le revenu de 50 % des revenus de capitaux mobiliers est applicable aux revenus mentionnés ci-dessus, quel que soit leur régime d'imposition à l'impôt sur le revenu (imposition au barème progressif ou option pour le prélèvement forfaitaire libératoire). Elle est calculée sur la base brute des revenus concernés perçus, c'est-à-dire avant déduction des abattements d'assiette éventuellement applicables 12 et des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu (notamment frais d'encaissement et droits de garde).
105. Remarque : les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation des revenus de capitaux mobiliers (ex : frais de garde) bénéficiant de l'exonération de 50 % d'impôt sur le revenu sont déclarées par le contribuable pour l'intégralité de leur montant.
106.Lorsque les revenus concernés sont de source étrangère et ont été soumis à une retenue à la source par l'Etat de la source, le montant imposable à l'impôt sur le revenu est égal au montant net perçu après application de l'exonération de 50 %, augmenté du crédit d'impôt tel qu'il est prévu par la convention fiscale internationale applicable (crédit d'impôt conventionnel), retenu pour 50 % de son montant.
Il en est de même, le cas échéant, du crédit d'impôt directive « épargne » mentionné au c du I de l'article 199 ter.
2. Crédits d'impôt imputables
107.Le montant du crédit d'impôt étranger conventionnel s'impute en totalité sur l'impôt sur le revenu (au barème progressif ou prélèvement forfaitaire libératoire) et, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux dus au titre desdits revenus 13 . Cette imputation ne peut toutefois excéder l'impôt français correspondant à ces revenus.
L'excédent du crédit d'impôt conventionnel non imputé sur l'impôt sur le revenu et, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux, n'est pas restituable.
108.Le montant du crédit d'impôt directive « épargne » s'impute en totalité sur l'impôt sur le revenu (au barème progressif ou au prélèvement forfaitaire libératoire). L'excédent de ce crédit d'impôt non imputé sur l'impôt sur le revenu est restituable (c du I de l'article 199 ter).
III. Obligations déclaratives des contribuables
109. Rappel : en application de l'article 1649 A, les personnes physiques fiscalement domiciliées en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. De même, l'article 1649 AA oblige les souscripteurs de contrats d'assurance-vie à déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références du ou des contrats souscrits auprès d'organismes établis hors de France, ainsi que diverses informations relatives aux contrats et aux remboursements perçus au cours de l'année civile.
1. Revenus de capitaux mobiliers soumis à l'impôt sur le revenu au barème progressif
110.Le contribuable qui perçoit des revenus de capitaux mobiliers de source française ou de source étrangère d'une personne établie hors de France est tenu de joindre à sa déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042) une déclaration des revenus encaissés à l'étranger (n° 2047).
Il mentionne distinctement sur cette dernière déclaration :
- le montant des revenus, crédits d'impôt compris, imposables à l'impôt sur le revenu (cf. n° 104 à 106 ), dans les zones correspondant aux revenus concernés ;
- le montant des revenus, crédits d'impôt compris, exonérés d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % ;
- le montant des frais et charges venant en déduction (ex : frais de garde), pour l'intégralité de leur montant ;
- le montant des crédits d'impôt conventionnels imputables, pour l'intégralité de leur montant ;
- le cas échéant, le montant du crédit d'impôt directive « épargne », pour l'intégralité de son montant.
111.Ces éléments sont ensuite reportés sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042.
112.Un exemple de calcul de l'exonération illustré des obligations déclaratives correspondantes figure en annexe IV.
2. Revenus de capitaux mobiliers soumis au prélèvement forfaitaire libératoire
113.Dans cette situation, sur les déclarations relatives respectivement aux prélèvement forfaitaire libératoire et prélèvements sociaux sur les produits de placement à revenu fixe et assimilés de source européenne (n° 2778) et au prélèvement forfaitaire libératoire et prélèvements sociaux sur les revenus distribués payés par une personne établie hors de France (n° 2778-DIV), le contribuable doit mentionner :
- la base imposable au prélèvement forfaitaire libératoire (cf. n° 104 à 106 ), c'est-à-dire après application de l'exonération de 50 % ;
- le montant des revenus, crédits d'impôt compris, exonérés de prélèvement forfaitaire libératoire à hauteur de 50 % en distinguant sur la déclaration n° 2778, pour les produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie, ceux attachés à des bons ou contrat d'une durée égale ou supérieure à huit ans ;
- le montant des crédits d'impôt conventionnels imputables, pour l'intégralité de leur montant ;
- le montant du crédit d'impôt directive « épargne », pour l'intégralité de son montant (uniquement sur la déclaration n° 2778).
114.Ces éléments sont reportés sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 comme suit :
- montant des produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie d'une durée égale ou supérieure à huit ans et soumis au prélèvement forfaitaire libératoire au taux 7,5 %, c'est-à-dire après application de l'exonération de 50 % (zone 2 DH) 14 ;
- montant des produits de placement à revenu fixe et des produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie de moins de huit ans soumis au prélèvement forfaitaire libératoire, augmenté du montant de ces mêmes produits exonérés à hauteur de 50 % de prélèvement forfaitaire libératoire et du montant des produits des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie d'une durée égale ou supérieure à huit ans exonérés à hauteur de 50 % du prélèvement forfaitaire libératoire au taux de 7,5 % (zone 2 EE) ;
- montant des revenus distribués soumis au prélèvement forfaitaire libératoire, augmenté du montant de ces revenus exonérés d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % (zone ad hoc).
C. PLUS OU MOINS-VALUES DE CESSION DE VALEURS MOBILIERES ET DE DROITS SOCIAUX DETENUS A L'ETRANGER
115.Les personnes physiques impatriées qui bénéficient, jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur prise de fonctions en France, d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison de certains éléments de leur rémunération d'activité, bénéficient également, au cours de la même période, d'une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % des gains réalisés lors de la cession de titres détenus à l'étranger. Corrélativement, les moins-values réalisées lors de la cession de ces titres ne sont imputables qu'à hauteur de 50 % de leur montant (c du II de l'article 155 B).
I. Cessions concernées par l'exonération
116.Sont concernées par les dispositions du c du II de l'article 155 B les cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux mentionnés à l'article 150-0 A 15 dont le dépositaire des titres (le teneur du compte-titres) ou, à défaut d'un tel dépositaire, la société dont les titres sont cédés est établi hors de France, dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (cf. liste en annexe V).
117.En résumé :
- s'il s'agit de titres (valeurs mobilières ou droits sociaux) de sociétés établies hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, l'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % des plus-values de cession correspondantes est applicable sauf si le dépositaire des titres concernés est établi en France 16 ;
- s'il s'agit de titres (valeurs mobilières ou droits sociaux) de sociétés établies en France 18 , cette exonération n'est applicable que si le dépositaire est établi hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
118. Remarque : lorsque pendant la période au cours de laquelle il bénéficie de l'exonération d'impôt sur le revenu de 50 % prévue au II de l'article 155 B, le contribuable perçoit un complément de prix tel que prévu au premier alinéa du 2 du I de l'article 150-0 A se rapportant à une cession dont la plus ou moins value de cession a bénéficié de l'exonération de 50 % d'impôt sur le revenu prévue au c du II de l'article 155 B, ledit complément de prix est également exonéré d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % de son montant. L'exonération précitée n'est toutefois pas applicable aux compléments de prix perçus postérieurement à la période d'application du régime spécial d'imposition en faveur des impatriés prévu par l'article 155 B.