B.O.I. N° 79 DU 7 AOÛT 2009
CHAPITRE 2 :
PORTEE ET MODALITES D'APPLICATION DE L'EXONERATION DES REVENUS DES « IMPATRIES »
33.Lorsque les conditions exposées ci-dessus sont respectées, la personne impatriée bénéficie d'un régime spécifique d'impôt sur le revenu pour :
- la rémunération qu'elle perçoit en contrepartie de son activité professionnelle, en qualité de salarié ou de dirigeant (I de l'article 155 B) ;
- certains de ses « revenus passifs » perçus à l'étranger et certaines des plus-values résultant de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux détenus à l'étranger (II du même article).
Ce régime spécial d'imposition s'applique jusqu'au terme de la cinquième année civile qui suit celle de la prise de fonctions en France des bénéficiaires.
Section 1 :
Exonération de certains éléments de la rémunération perçue au titre de l'activité professionnelle
34.Le salarié ou le dirigeant impatrié bénéficie, dans certaines conditions, de l'exonération du supplément de rémunération lié à l'exercice de son activité en France et de la part de sa rémunération correspondant aux missions qu'il effectue à l'étranger. Il peut opter soit pour un plafonnement global de ces exonérations, soit pour un plafonnement de l'exonération de la seule part de sa rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger.
A. EXONERATION DU SUPPLEMENT DE REMUNERATION LIE A L'IMPATRIATION
I. Définition du supplément de rémunération lié à l'impatriation
1. Principe : une prime prévue dans le contrat de travail ou de mandat social, établi au préalable
35.La prime, qui correspond aux suppléments de rémunération, en espèces ou en nature, directement liés à l'exercice temporaire par les bénéficiaires de leur activité professionnelle en France, est exonérée d'impôt sur le revenu pour son montant réel.
36.Seuls les suppléments de rémunération directement liés à l'impatriation sont susceptibles d'être exonérés, à l'exclusion des autres éléments de la rémunération qui peuvent être prévus dans le contrat.
37.Le montant réel de la prime doit apparaître distinctement dans le contrat de travail ou de mandat social des personnes concernées ou, le cas échéant, dans un avenant à celui-ci, établi préalablement à la prise de fonctions en France.
38.Cela étant, lorsque la « prime d'impatriation » ne peut préalablement être fixée pour son montant réel à l'euro près, soit par nature, soit eu égard à ses modalités de calcul, il suffit qu'elle soit déterminable sur la base de critères objectifs mentionnés dans le contrat de travail ou de mandat social.
Tel est par exemple le cas d'une « prime d'impatriation » consistant en la mise à disposition d'un logement en France ou fixée en pourcentage de la rémunération de base de l'impatrié comportant elle-même une part variable.
2. Exception : une prime évaluée forfaitairement
39.Les personnes recrutées directement à l'étranger par une entreprise établie en France peuvent opter pour l'évaluation forfaitaire de leur prime d'impatriation, y compris lorsque le montant de cette prime est précisé dans leur contrat de travail ou de mandat social.
40.En cas d'option, leur prime d'impatriation est réputée égale à 30 % de leur rémunération nette totale, c'est-à-dire la rémunération nette de cotisations sociales et de la part déductible de la contribution sociale généralisée (CSG), mais avant application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % ou, le cas échéant, de la déduction des frais réels. Cette rémunération inclut la totalité des primes et indemnités prévues dans le contrat et imposables selon les règles applicables aux traitements et salaires dans les conditions de droit commun, à l'exception notamment des sommes versées ou des gains réalisés dans le cadre des dispositifs d'épargne salariale ou d'actionnariat salarié.
En particulier, les sommes versées au titre de l'intéressement collectif des salariés à l'entreprise et les gains issus de la levée d'options sur titres (« stock-options ») ne constituent pas des rémunérations pour l'évaluation forfaitaire de la prime d'impatriation. Il en est de même des avantages résultant de l'attribution d'actions gratuites relevant des dispositions de l'article 80 quaterdecies.
41.Cette option n'est pas ouverte aux personnes appelées par une entreprise étrangère auprès d'une entreprise établie en France, pour lesquelles la prime d'impatriation doit être précisée dans le contrat de travail ou de mandat social ou, le cas échéant, dans un avenant à celui-ci, préalablement établi.
3. Limitation : une prime dont l'exonération est, le cas échéant, limitée par référence à la rémunération servie au titre de fonctions analogues
42.Le dernier alinéa du 1 du I de l'article 155 B subordonne l'exonération de la prime d'impatriation ou de la fraction de la rémunération réputée la représenter, à la condition que la rémunération de l'impatrié soumise à l'impôt sur le revenu soit au moins égale à celle perçue au titre de fonctions analogues dans la même entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France. Le cas échéant, la différence entre la rémunération nette de la prime d'impatriation déterminée selon les règles exposées ci-dessus aux 1 et 2 et la rémunération de référence est ajoutée par la personne impatriée à sa rémunération imposable.
43.Les personnes concernées doivent être en mesure de justifier par tous moyens du respect de la condition mentionnée au n° 42 pour bénéficier de l'exonération. A cet effet, elles pourront produire une attestation de leur employeur.
44.La rémunération de référence est en principe celle versée au titre de fonctions analogues l'année civile au cours de laquelle la personne impatriée a pris ses fonctions en France. Le cas échéant, elle est ajustée prorata temporis.
45.La comparaison s'effectue sur des rémunérations annuelles imposables nettes. En pratique, il s'agit des rémunérations portées par l'employeur dans la zone « revenus d'activité nets imposables » de la déclaration annuelle des données sociale (DADS) 5 , sous réserve, le cas échéant, des ajustements ci-après.
En effet, ne sont à prendre en compte dans les termes de comparaison que les éléments de rémunération imposables selon les règles de droit commun des traitements et salaires, à l'exception notamment des sommes versées ou des gains réalisés dans le cadre des dispositifs d'épargne salariale ou d'actionnariat salarié (cf. n ° 40 ).
46.Afin de tenir compte de la difficulté pratique à choisir des termes de comparaison pertinents, notamment en cas de forte individualisation des rémunérations, plusieurs mesures d'assouplissement sont admises :
- alors même que des fonctions analogues à celles de l'impatrié seraient exercées dans l'entreprise, la « rémunération de référence » peut être celle servie au titre de l'exercice de telles fonctions dans des entreprises similaires établies en France à un salarié ayant une expérience professionnelle comparable ;
- cette « rémunération de référence » peut être égale à la plus faible des rémunérations perçues par un salarié ayant une expérience comparable à celle de l'impatrié et exerçant des fonctions analogues au sein de l'entreprise ou d'une entreprise similaire établie en France, au cours de l'année considérée ou des trois années précédentes ;
- dans le cas où le montant de la prime d'impatriation est déterminé et fixe 6 , sous réserve de l'application de clauses d'indexation sur le coût de la vie ou sur l'indice de la rémunération de base du salarié impatrié, il sera admis que la comparaison de la rémunération de ce salarié avec celle perçue au titre de fonctions analogues par un autre salarié de l'entreprise ou d'une entreprise similaire puisse être appréciée au titre de la seule année d'installation du salarié impatrié. Ainsi, dans ce cas, si la condition mentionnée au n° 42 est vérifiée au titre de l'année d'installation, et sous réserve que les fonctions de l'intéressé n'évoluent pas durant la période d'impatriation, elle sera réputée vérifiée pour toute cette période.
Pour prétendre au bénéfice de ces assouplissements, l'impatrié doit produire une attestation de son employeur précisant la méthode selon laquelle il a déterminé la rémunération de référence. L'employeur doit disposer d'éléments précis et justifiés lesquels doivent pouvoir être produits à la demande du service des impôts dans le cadre de l'exercice de son pouvoir de contrôle. En l'absence de cette attestation ou, le cas échéant, faute de réponse aux demandes de l'administration, la personne impatriée ne peut bénéficier de ces assouplissements.
II. Modalités d'application de l'exonération
1. Une prime exonérée temporairement
47.L'exonération des primes liées à l'impatriation ou de la fraction de la rémunération réputée la représenter est applicable jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions en France du bénéficiaire 7 . Si celui-ci est amené à exercer ses fonctions en France au-delà de cette période, il est imposable dans les conditions de droit commun sur l'ensemble de sa rémunération, y compris sur la prime d'impatriation qui continuerait à lui être versée.
2. Un supplément de rémunération exonéré quel que soit son objet
48.Dès lors que l'ensemble des conditions prévues par l'article 155 B sont remplies, l'exonération d'impôt sur le revenu porte, sous réserve, le cas échéant, de la limite mentionnée aux n° 42 et suivants , sur le montant global de la prime versée au titre de l'impatriation, sans que le salarié n'ait à justifier de son objet.
Le cas échéant, la part variable de la prime d'impatriation définie ci-dessus au n° 38 doit être prise en compte au titre de l'année au cours de laquelle elle est perçue, même si elle se rapporte à l'activité des intéressés de l'année précédente (ou d'une année antérieure).
3. Un régime exclusif de celui des quartiers généraux et des centres de logistique
49.Le régime de l'article 155 B ne remet pas en cause l'existence de celui des quartiers généraux et des centres de logistique, mais le cumul des deux régimes à raison des indemnités liées au surcoût du logement et au supplément d'impôt et de cotisations sociales n'est pas autorisé. Dès lors, si le salarié réunit les conditions pour bénéficier à la fois du régime prévu par l'article 155 B et de celui des quartiers généraux ou des centres de logistique, il doit opter de façon irrévocable pour l'un ou l'autre de ces régimes au plus tard lors du dépôt de la déclaration annuelle des revenus souscrite au titre de l'année de sa prise de fonctions en France ou de la première année d'application du régime.
En revanche, l'exonération des indemnités considérées comme représentatives de frais reste acquise dans le cadre du régime de l'impatriation sur le fondement du 1° de l'article 81 (cf. liste en annexe II).
4. Exemple
50.Un cadre employé par une société américaine est détaché par son entreprise auprès d'une entreprise française pour exercer son activité en France sur la base d'un contrat prévoyant une rémunération annuelle nette de 200 000 € dont une « prime d'impatriation » de 60 000 €.
Le « supplément de salaire lié à l'impatriation », soit 60 000 €, est exonéré :
- soit en totalité si l'intéressé justifie que la « rémunération de référence » en France est égale ou inférieure à la rémunération nette hors prime du salarié impatrié (140 000 € ) ;
- soit dans la limite de 50 000 € si le salaire net comparable en France est de 150 000 €. En effet, le salaire imposable en France ne peut être inférieur à celui servi au titre de fonctions analogues par l'entreprise française ou, à défaut, par des entreprises similaires établies en France.
B. EXONERATION DE LA FRACTION DE LA REMUNERATION SE RAPPORTANT A L'ACTIVITE EXERCEE À L'ETRANGER
I. Principe
51.Le 2 du I de l'article 155 B permet aux impatriés d'être exonérés d'impôt sur le revenu pour la part de leur rémunération se rapportant à leur activité exercée à l'étranger pendant qu'ils sont « impatriés » en France, si les séjours réalisés à l'étranger sont effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'entreprise au sein de laquelle ils exercent leur activité (cf. n° 74 et 75 du BOI 5 B-15-06 ).
52.La mesure vise notamment les impatriés amenés à effectuer des déplacements réguliers dans leur pays d'origine ou dans un autre pays, y compris les séjours d'une durée inférieure à vingt-quatre heures.
53.La fraction de rémunération ainsi exonérée est celle versée en contrepartie de l'activité exercée à l'étranger (salaire de base et, le cas échéant, suppléments de rémunération liés à l'activité à l'étranger).
L'article 155 B ne fixe aucune règle pour l'évaluation de cette fraction de rémunération. Dès lors, elle peut :
- être fixée par le contrat de travail ou de mandat social ;
- être déterminée à l'occasion des déplacements ;
- être évaluée forfaitairement sous réserve qu'elle soit en rapport avec le nombre, la durée et le lieu des déplacements à l'étranger.
Il s'agit d'une question de fait qui résulte d'une analyse au cas par cas, étant précisé que le service des impôts serait fondé à remettre en cause l'exonération en cas de disproportion caractérisée entre le montant de la rémunération de l'activité exercée à l'étranger et le montant de la rémunération exercée en France.
A titre de règle pratique, et en l'absence d'éléments permettant de l'identifier, la fraction de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger peut être déterminée en tenant compte du nombre de jours d'activité à l'étranger rapporté au nombre total de jours d'activité effective dans l'année. Pour déterminer le nombre de jours d'activité à l'étranger, les temps de transport pour se rendre à l'étranger et en revenir ne sont pas pris en compte.
54.Les intéressés doivent être en mesure de justifier que la rémunération en cause résulte de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de leur employeur. Cette justification peut être réalisée par tous moyens (notes d'hôtels, notes de frais, cartes d'embarquement ou autres titres de transports...), lesquels doivent pouvoir être produits à la demande du service des impôts dans le cadre de l'exercice de son pouvoir de contrôle.
55.L'exonération de la fraction de la rémunération se rapportant à l'activité exercée à l'étranger n'est plus, comme dans le régime fiscal des impatriés de l'article 81 B, automatiquement plafonnée à 20 % de la rémunération imposable (cf. n° 57 ).