B.O.I. N° 30 DU 13 MARS 2012
2. Actions gratuites
53.En application du 6 bis de l'article 200 A, lorsque le délai de conservation 8 prévu au I de l'article 80 quaterdecies a été respecté, le gain provenant de l'acquisition d'actions gratuites est imposé au taux forfaitaire de 30 %.
54.Par suite, le taux de la retenue à la source est de 30 %.
3. BSPCE
55.En application combinée du I de l'article 163 bis G et du 2 de l'article 200 A, les gains provenant de la cession de titres souscrits en exercice de BSPCE sont assujettis au taux de 19 %. Ce taux est porté à 30 % si, au moment de la cession des titres, le bénéficiaire exerce ou a exercé son activité dans la société émettrice pendant moins de trois ans.
56.Le taux de la retenue à la source applicable pour les BSPCE est donc, selon le cas, de 19 % ou 30 %.
4. En cas de domiciliation dans un Etat ou territoire non coopératif
57.Le taux de la retenue à la source de l'article 182 A ter est porté à 50 % lorsque les avantages et gains définis au I de l'article 182 A ter sont réalisés par une personne domiciliée dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A.
58.Sont considérés comme non coopératifs à la date du 1 er janvier 2010, les Etats et territoires non membres de l'Union européenne, dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale a fait l'objet d'un examen par l'OCDE et qui, à cette date, n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze Etats ou territoires une telle convention. La liste de ces Etats et territoires est fixée et mise à jour par arrêté au 1 er janvier de chaque année dans les conditions prévues au 2 de l'article 238-0 A.
II. Tarif prévu pour les traitements et salaires
59.Pour les dispositifs légaux d'actionnariat salarié, la retenue à la source est calculée en appliquant le tarif prévu au III de l'article 182 A dans les situations suivantes :
- en matière d'options sur titres, pour le rabais excédentaire éventuellement constaté et pour le gain de levée d'option lorsque le délai d'indisponibilité de quatre ans n'a pas été respecté 9 ou, lorsque ce délai a été respecté, en cas d'option pour l'imposition à la retenue à la source selon les règles des traitements et salaires ;
- en matière d'actions gratuites, pour le gain d'acquisition lorsque la période d'indisponibilité de deux ans n'a pas été respectée ou, lorsque ce délai a été respecté, en cas d'option pour l'imposition à la retenue à la source selon les règles des traitements et salaires.
L'option pour bénéficier, pour le prélèvement de la retenue à la source, du régime d'imposition des traitements et salaires, c'est-à-dire pour le tarif prévu au III de l'article 182 A, est effectuée par le contribuable auprès du redevable de la retenue avant le fait générateur de l'imposition à la retenue à la source (option « ex ante »). Cette option (ou absence d'option) est annuelle et le choix effectué lors de la première cession s'impose donc pour les autres cessions soumises à la retenue éventuellement réalisées au cours de l'année (cf. infra n° 72 ). En revanche, le contribuable peut renoncer à l'option pour les traitements et salaires à l'impôt sur le revenu pour être soumis aux taux proportionnels (cf. infra n° 100 ).
Une option « ex post » lors du dépôt l'année suivante de la déclaration d'impôt sur le revenu est également possible (cf. infra n° 84 et 90 ).
60.Le tarif prévu au III de l'article 182 A comporte trois tranches d'imposition à 0 %, 12 % ou 20 % qui s'appliquent au montant net de l'avantage imposable selon les règles des traitements et salaires. Les taux de 12 % et 20 % sont réduits à 8 et 14,4 % si l'activité a été exercée dans les départements d'Outre-mer.
Les limites des tranches de ce tarif varient chaque année dans la même proportion que la limite la plus proche des tranches du barème de l'impôt sur le revenu et font l'objet d'une instruction publiée chaque année dans la série 5 B du Bulletin officiel des impôts et, en dernier lieu, dans l'instruction 5 B-2-11 du 31 janvier 2011.
61.Pour l'application du tarif prévu au III de l'article 182 A aux gains provenant des dispositifs d'actionnariat salarié :
- il y a lieu d'appliquer dans tous les cas le tarif annuel au montant du gain de source française, quelle que soit la durée d'activité en France pendant la période de référence ;
- le cas échéant, le taux applicable est déterminé par le redevable en tenant compte de l'ensemble des gains déjà réalisés et soumis à la retenue à la source au cours de la même année ;
- pour les gains réalisés à compter du 1 er avril 2011, le tarif prévu au III de l'article 182 A est le suivant 10 :
• 0 % pour les gains inférieurs à 14 245 €
• 12 % pour les gains compris entre 14 245 € et 41 327 €
• 20 % pour les gains supérieurs à 41 327 €.
Exemple
62.Soit un contribuable qui a bénéficié d'une attribution de 10 000 options sur titres le 1 er juillet 2007.
Les options peuvent être exercées à compter du 1 er janvier 2009 par le contribuable s'il est encore présent dans l'entreprise à cette date.
Pendant neuf mois, entre le 1 er juillet 2007 et le 31 mars 2008, le contribuable exerce son activité pour l'entreprise en France. A compter du 1 er avril 2008, il exerce son activité pour l'entreprise hors de France.
En août 2011, il procède à la levée des 10 000 options et cède immédiatement 5 000 actions issues de ces options (« levée-vendu ») alors qu'il est domicilié hors de France.
Il cède en décembre 2011 le solde des actions sans constater de moins-value alors qu'il est toujours domicilié hors de France.
Le gain de levée d'option est de 4 € par titre. Il bénéficie du régime d'imposition prévu au I de l'article 163 bis C.
La période de référence à laquelle se rattache le gain réalisé est celle qui court entre le 1 er juillet 2007 et le 31 décembre 2008, date à laquelle le contribuable a définitivement acquis le droit d'exercer les options. Par hypothèse, au cours de cette période de 18 mois, le contribuable a exercé son activité pendant la moitié du temps en France.
Le contribuable opte pour l'application du tarif prévu pour les traitements et salaires.
Calcul de la retenue
• Retenue due au titre du mois d'août 2011
Le gain de levée d'option provenant de la levée-cession des 5 000 options est de 20 000 € (4 x 5 000).
Le montant du gain de source française soumis à la retenue prévue à l'article 182 A ter est de 10 000 € (20 000 x 50 %). Le montant, après déduction forfaitaire de 10 %, soumis à la retenue au tarif prévu au III de l'article 182 A est de 10 000 – 10 % = 9 000 € ;
Le tarif annuel est appliqué à ce gain total.
Aucune retenue n'est due, le montant du gain (9 000 €) étant inférieur à la limite de la 1 ère tranche du barème.
• Retenue due au titre du mois de décembre 2011
Le gain de levée d'option provenant de la cession des 5 000 options est de 20 000 € (4 x 5 000).
Le montant du gain de source française soumis à la retenue prévue à l'article 182 A ter est de 10 000 € (20 000 x 50 %). Le montant, après déduction forfaitaire de 10 %, soumis à la retenue au tarif prévu au III de l'article 182 A est de 10 000 – 10 % = 9 000 € ;
Pour l'application du tarif annuel prévu au III de l'article 182 A, le montant du gain net déjà soumis à la retenue en août 2011 est pris en compte pour déterminer la tranche d'imposition du nouveau gain.
Au cas particulier, le gain total réalisé au cours de l'année est de 18 000 (9 000 + 9 000) et la part taxable à 12 % est de 18 000 – 14 245 = 3 755
La retenue est donc égale à 3 755 x 12 % = 450,6 arrondi à 451 €.