B.O.I. N° 211 du 5 NOVEMBRE 1996
SECTION 3
Non-respect des conditions
28.Lorsque l'une des conditions visées aux n°s 6. à 9 . et 13. à 27 . n'est pas remplie ou cesse de l'être, le montant des déductions initiales est ajouté au revenu de l'année ou au bénéfice de l'exercice au cours duquel la condition n'est plus remplie. Cette régularisation s'opérera lors des déclarations de revenus ou de résultat afférentes à l'année ou à l'exercice concerné.
29.En revanche, en cas de rupture de l'engagement du souscripteur de conserver ses parts jusqu'au 31 décembre de la quatrième année qui suit celle de la livraison du navire (cf. n°s 10 . à 12 .), le montant des déductions opérées est ajouté au revenu de l'année ou au résultat de l'exercice au cours duquel les versements ont été opérés. Par suite, les impôts dont le contribuable a été dispensé deviennent immédiatement exigibles. En outre, les intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts sont dus ; ils sont décomptés dans les conditions fixées par l'article 1727 A du même code. S'agissant des modalités de calcul des intérêts de retard, il conviendra de se reporter à la documentation administrative 13 N 1222.
Le service procédera donc à la mise en recouvrement des impôts exigibles et des intérêts de retard correspondants.
CHAPITRE DEUXIEME
MODALITÉS DE DEDUCTION
SECTION 1
Déduction du revenu global
SOUS-SECTION 1
Nature des sommes déductibles
30.Ouvre droit à la déduction prévue par l'article 238 bis HN du code général des impôts le montant de la souscription correspondant à la valeur d'origine de l'investissement au sens de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code précité ou pour les porteurs de parts de fonds de placement quirataire, la quote-part de sa souscription calculée selon les mêmes modalités.
Les sommes versées pour la souscription de parts de copropriété ne comprennent pas les frais et charges non directement liés à l'acquisition du navire par la copropriété (CGI - Annexe II Art. 171 AC).
S'agissant des navires d'occasion, la valeur d'origine comprend les dépenses engagées pour des travaux de transformation ou de modernisation dès lors qu'elles apportent une amélioration de l'exploitation du navire ou de ses performances techniques et qu'elles ont le caractère d'immobilisations par nature.
Cela étant, il est admis que les frais financiers intercalaires et les frais de portage supportés avant la livraison du navire à la copropriété, sont incorporés au coût de l'investissement susceptible de bénéficier du dispositif. Sont concernés aussi bien les frais financiers supportés directement par le chantier naval pendant la période de construction et répercutés à l'acquéreur que les frais financiers incombant au promoteur (banque, monteur...) du projet pendant cette période.
Cette dernière catégorie comporte notamment les intérêts courus sur les acomptes versés au chantier naval constructeur avant la date de livraison du navire ou les intérêts des emprunts supportés lorsque le prix est payé à la commande.
En revanche, les frais de commercialisation sont exclus.
S'agissant des navires d'occasion, sont également exclus, notamment, les frais d'expertise, de réparation et de remise en état engagés par la copropriété dès lors qu'ils ne participent pas du coût d'acquisition du navire au sens de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts.
L'attention est appelée sur le fait que cette restriction vaut pour les frais de gestion des fonds de placement quirataires (cf. n° 39 .) lorsque les parts de copropriété sont souscrites par l'intermédiaire d'un tel fonds.
SOUS-SECTION 2
Investissements réalisés par une personne physique
31.Le montant maximal des sommes déductibles annuellement est de 500 000 F pour les contribuables célibataires, veufs ou divorcés et de 1 000 000 F pour les contribuables mariés soumis à imposition commune.
La déduction, pour un investissement déterminé, est opérée au titre de chaque année de versement.
32.Lorsqu'il est réalisé par une personne physique, bien que cette personne soit imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison de sa quote-part dans les résultats du quirat, l'investissement est déduit de son revenu global.
33.En outre, la déduction prévue à l'article 163 unvicies est exclusive de celle résultant, pour le même navire, des articles 163 vicies et 238 bis HA du code général des impôts.
Ainsi, dans la mesure où le résultat d'une entreprise individuelle appartenant à un contribuable comprendrait une déduction opérée au titre de l'article 238 HA pour un navire, le contribuable ne pourrait bénéficier de la déduction prévue à l'article 163 unvicies à raison de ce même navire.
SOUS-SECTION 3
Investissement réalisé au moyen d'une structure intermédiaire
34.L'investissement peut être réalisé non seulement par une personne physique mais également par une société soumise aux dispositions de l'article 8 du code général des impôts et dont l'associé (EURL) ou les associés (SARL de famille) sont des personnes physiques, ou encore par un fonds de placement quirataire.
Dans ces situations, toutes les conditions fixées par l'article 238 bis HN doivent être respectées (cf. n°s 9. à 27 . ).
A défaut, les sanctions mentionnées aux n°s 28 . et 29 . sont applicables. De même, les sanctions prévues au n° 29 . s'appliquent si les parts de ces structures intermédiaires ne sont pas conservées jusqu'au 31 décembre de la quatrième année suivant celle de la livraison du navire à la copropriété.
A. INVESTISSEMENT RÉALISÉ PAR L'INTERMÉDIAIRE D'UNE EURL
35.Lorsque les parts de la copropriété de navire sont acquises par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL), la déduction est opérée au niveau du revenu global du détenteur du capital de cette entreprise dans les conditions et limites fixées par l'article 163 unvicies du code général des impôts.
En contrepartie, cette déduction ne peut être opérée sur le résultat imposable de l'EURL.
A l'inverse, lorsque l'EURL a opté pour l'impôt sur les sociétés en application de l'article 239 du code général des impôts, le montant de l'investissement qui a pu être déduit de son résultat imposable ne peut donner lieu à une déduction du revenu global du détenteur du capital.
36.Les règles de non-cumul mentionnées au n° 33 . pour les articles 163 unvicies et 238 bis HA, sont applicables lorsque l'investissement est réalisé par l'intermédiaire d'une EURL.
B. INVESTISSEMENT RÉALISÉ PAR UNE SARL VISÉE À L'ARTICLE 239 BIS AA (SARL « DE FAMILLE »).
37.Lorsque les parts de la copropriété de navires sont acquises par l'intermédiaire d'une société à responsabilité limitée dite « de famille » qui a exercé l'option prévue à l'article 239 bis AA du code général des impôts pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionnées à l'article 8 du même code, la déduction du montant de l'investissement est pratiquée au niveau du revenu global de chaque associé dans une proportion correspondant à ses droits dans la société, dans les conditions et limites prévues à l'article 163 unvicies. Bien entendu, si plusieurs associés de la même société appartiennent à un même foyer fiscal la déduction pratiquée au niveau de ce foyer ne peut excéder 500 000 F pour les contribuables célibataires, veufs ou divorcés et 1 000 000 F pour les contribuables mariés soumis à une imposition commune.
Lorsque l'entreprise n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, le montant de l'investissement est déductible du bénéfice imposable soumis à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 217 nonies. Dans ces conditions, les associés ne peuvent pas pratiquer la déduction prévue à l'article 163 unvicies.
38.Les règles de non-cumul mentionnées au n° 33 . pour les articles 163 unvicies et 238 bis HA sont également applicables lorsque l'investissement est réalisé par l'intermédiaire d'une SARL « de famille ».
C. INVESTISSEMENTS RÉALISÉS PAR L'INTERMÉDIAIRE D'UN FONDS DE PLACEMENT QUIRATAIRE
39.Les dispositions de l'article 163 unvicies sont également applicables lorsque la souscription des parts de copropriété de navires armés ou commerce est réalisée par l'intermédiaire de fonds de placement quirataire.
Le fonds de placement quirataire est une copropriété qui a pour objet exclusif la souscription, conformément aux dispositions de l'article 238 bis HN du code général des impôts, des parts de copropriété de navires.
Ce fonds est autorisé à faire appel public à l'épargne dans les conditions prévues aux articles 37 à 40 de la loi n° 83-1 du 3 janvier 1983 sur le développement des investissements et la protection de l'épargne qui prévoient notamment le contrôle de la Commission des opérations de bourse sur ces opérations.
Fiscalement, ces sommes sont éligibles au dispositif prévu à l'article 238 bis HN du code général des impôts.
Les modalités de fonctionnement des fonds de placement quirataires sont décrites en annexe IV.
SOUS-SECTION IV
Règles applicables à la détermination des résultats d'exploitation
40.Les bénéfices revenant aux membres des copropriétés de navires présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux. Les règles relatives à cette catégorie de revenus sont applicables à la détermination du résultat imposable.
Il en est ainsi notamment de l'application de l'article 31 de l'annexe II au code général des impôts lorsque la copropriété conclut un contrat d'affrètement « coque nue ».
Par ailleurs, il est rappelé que des règles propres à la détermination des résultats du quirat sont applicables, l'amortissement des parts de la copropriété étant substitué à celui du navire.
Lorsque l'investissement est réalisé par l'intermédiaire d'une des structures sociales mentionnées aux n°s 35 . et 37 . (EURL, SARL « de famille »), les frais financiers afférents aux emprunts contractés pour la souscription des parts de copropriété de navire sont déductibles pour la détermination du résultat imposable de cette structure.
Bien entendu, si le quirataire ou l'associé des sociétés mentionnées à l'alinéa précédent n'exerce pas son activité professionnelle dans la copropriété de navires, les dispositions de l'article 72 de la loi n° 95-1346 du 30 décembre 1995 sont applicables (cf. BOI 4A-7-96). Par conséquent les déficits provenant de l'exploitation de la copropriété de navires, y compris les charges financières mentionnées à l'alinéa précèdent, ne sont pas imputables sur le revenu global de ces personnes physiques.
SECTION 2
Entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés
SOUS-SECTION 1
Principes
41.Aux termes de l'article 217 nonies du code général des impôts, les sommes versées pour l'acquisition des parts de copropriété de navires dans les conditions définies à l'article 238 bis HN viennent en déduction du bénéfice imposable des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice de chaque versement.
Ces dispositions ne sont pas applicables aux sociétés ou organismes dont l'activité principale consiste à armer, exploiter ou affréter des navires ainsi qu'aux sociétés ou organismes faisant partie du même groupe qu'eux au sens de l'article 223 A du code général des impôts (Cf. BOI 4 H-9-88).
La déduction ne peut donc pas être pratiquée par l'entreprise gérante de la copropriété visée au e) de l'article 238 bis HN du code général des impôts (cf. n° 18 .), ni par une société membre du même groupe qu'elle.
SOUS-SECTION 2
Non-cumul
42.La déduction prévue à l'article 217 nonies est exclusive de celle résultant de l'article 238 bis HA (déduction des investissements dans les départements et territoires d'outre-mer).
Il en résulte notamment, que la souscription au capital de sociétés qui bénéficient des dispositions de l'article 217 nonies du code général des impôts ne peut ouvrir droit aux dispositions du II de l'article 238 bis HA du même code (cf. DB 4 A 2133).
SOUS-SECTION 3
Modalités de déduction
43.Les sommes déductibles sont celles versées, à l'exclusion des frais de commercialisation mentionnés au n° 30 ..
La déduction du montant des parts de copropriété de navires est réalisée de manière extra-comptable sur le tableau de détermination du résultat fiscal n° 2058 A.
En cas de non respect d'une des conditions prévues pour bénéficier du dispositif, les sommes déduites sont rapportées au résultat de l'entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues pour l'impôt sur le revenu (cf. n°s 28 . et 29 . ).