SECTION 4 CONSÉQUENCES DE L'OPTION
SECTION 4
Conséquences de l'option
A. OBLIGATIONS
I. Obligations générales
1En tant que personnes morales normalement passibles de l'impôt sur les sociétés, les collectivités et organismes locaux qui ont exercé l'option sont exclus du régime d'imposition forfaitaire ; ils sont soumis à l'ensemble des obligations qui incombent aux redevables placés sous le régime d'imposition d'après le chiffre d'affaires réel normal.
1. Déclarations de chiffre d'affaires et paiement de l'impôt.
2Il appartient notamment aux collectivités et organismes intéressés de souscrire les déclarations de chiffre d'affaires aux dates et dans les conditions prévues pour les autres redevables et d'acquitter, auprès du receveur des Impôts dont ils dépendent, la TVA exigible sur les recettes après imputation de la taxe déductible.
3Lorsque l'option a été exercée pour plusieurs services exploités par une même collectivité, une déclaration de chiffre d'affaires distincte doit être souscrite pour chacun d'eux.
En ce cas, la taxe éventuellement déductible au titre des biens communs aux services considérés (voir ci-après n°s 22 et suiv. ) est répartie entre chaque service en fonction de sa part dans le pourcentage général de déduction, chacune des sommes ainsi déterminées étant portée en déduction sur la déclaration propre au service correspondant.
2. Facturation.
4Les collectivités et organismes locaux assujettis à la TVA doivent se conformer aux règles générales concernant la facturation (cf. DB 3 E 22 ).
À cet égard, il est rappelé notamment que les documents obligatoirement remis à titre de facture aux clients doivent comporter l'identification exacte de la collectivité ou de l'organisme fournisseur ainsi que les mentions prévues à l'article 289-II du CGI (prix net, mention distincte de la TVA).
II. Obligations comptables
5Chaque service au titre duquel l'option a été exercée est considéré comme un secteur distinct et doit faire l'objet d'une comptabilité séparée. Il en est de même des services ouvrant droit à option, lorsque cette option n'a pas été exercée mais qu'il est fait application des dispositions prévues en matière de droit à déduction pour les biens utilisés concurremment pour les besoins de plusieurs services ouvrant droit à l'option (voir ci-après n°s 22 et suiv. )
6Cette comptabilité, qui conformément à l'article 201 octies de l'annexe II au CGI doit s'inspirer du plan comptable général, fait apparaître un équilibre entre :
- d'une part, l'ensemble des charges du service, y compris les amortissements techniques des immobilisations ;
- d'autre part, l'ensemble des produits et recettes du service.
7Le cadre comptable ainsi défini est celui qui résulte des dispositions en vigueur en matière de comptabilité publique. En effet, les services concernés par l'option doivent, en raison de leur caractère industriel et commercial, faire d'ores et déjà l'objet d'une comptabilité distincte de type commercial.
8L'utilisation de ce cadre comptable constitue, par ailleurs, une obligation d'ordre fiscal et s'impose dès lors à tout service placé sous option, alors qu'au regard des règles de la comptabilité publique, elle peut n'être que facultative pour certaines collectivités locales.
La couverture des amortissements techniques comptabilisés et des autres dépenses du service par des recettes correspondantes revêt également un caractère obligatoire de sorte que le déficit éventuel doit nécessairement se traduire par l'inscription en recettes d'une subvention équivalente.
B. EXIGIBILITÉ DE LA TAXE (IMPOSITION DES RECETTES ET DATE D'EXERCICE DU DROIT À DÉDUCTION)
9L'application des règles définissant l'exigibilité de la TVA est susceptible de soulever des difficultés d'ordre pratique dans l'établissement des déclarations par les collectivités ou les organismes locaux pour la détermination du chiffre d'affaires imposable, d'une part, et du montant de la taxe déductible, d'autre part.
Notamment, lorsque l'exigibilité est déterminée par l'encaissement du prix, le maire ou le président de l'organisme, agissant en qualité d'ordonnateur, ne peut avoir directement connaissance de la date de paiement des factures des fournisseurs ou de celles des règlements des clients puisque la responsabilité des versements et des recouvrements incombe au comptable.
10Aussi, à titre de règle pratique, l'établissement des déclarations de chiffre d'affaires sera effectué conformément aux principes suivants :
- chiffre d'affaires imposable : les collectivités et les organismes locaux concernés seront réputés avoir été autorisés à acquitter la TVA d'après les débits au titre de leurs opérations pour lesquelles l'exigibilité est l'encaissement. De la sorte, pour l'ensemble de leurs opérations, le montant du chiffre d'affaires imposable à déclarer au titre d'une période déterminée (mois ou trimestre) sera égal au total des sommes ayant fait l'objet des titres de recettes émis par l'ordonnateur et pris en charge dans les écritures du comptable au cours de cette période 1 .
De même, il est précisé que, lorsque les redevances dues par les usagers sont perçues par un mandataire (ex : la redevance d'assainissement perçue par l'entreprise concessionnaire du service de l'eau pour le compte d'une collectivité locale qui exploite en régie le service d'assainissement au titre duquel elle a exercé l'option), l'exigibilité de la TVA due sur ces redevances intervient, non pas à la date du paiement par les usagers, mais à celle du versement à la collectivité par le mandataire des sommes correspondantes ;
- droits à déduction : le montant des déductions de taxe à porter sur la même déclaration correspondra au total de la TVA déductible figurant sur les factures d'achat ayant donné lieu à l'émission de mandats par l'ordonnateur en vue du règlement des dépenses et qui ont été pris en charge dans les écritures du comptable au cours de la période considérée 1 . Il est précisé que cette solution pratique qui, éventuellement, peut aboutir à retarder ou avancer, selon le cas, la date de déduction par rapport à l'exigibilité de la taxe chez les fournisseurs, n'a pas pour effet de modifier, en ce qui les concerne, les conditions d'application des règles relatives à l'exigibilité de la taxe dont ces fournisseurs sont redevables.
C. BASE D'IMPOSITION
I. Principes
11Les règles applicables aux collectivités qui ont opté pour l'assujettissement à la TVA en vertu de l'article 260 A du CGI sont celles fixées pour tous les redevables.
Les précisions suivantes ont toutefois été apportées :
121° Recettes à comprendre dans les bases d'imposition des services placés sous option :
- contribution de la collectivité de rattachement pour évacuation des eaux pluviales ;
- primes et subventions d'exploitation versées par les agences de bassin.
- redevances perçues pour le compte du Fonds national des adductions d'eau pour les sommes afférentes à des périodes de décompte ou d'encaissement expirées après le 1er août 1991. Il est toutefois admis que les sommes afférentes à des périodes de décompte ou d'encaissement expirées après le 1er août 1991, encaissées sous forme d'acompte avant cette date, ne soient pas imposées.
132° Recettes qui ne sont pas considérées comme passibles de la TVA et n'ont pas à être prises en considération pour le calcul du pourcentage de déduction :
-participation aux travaux d'assainissement qui peut être réclamée aux propriétaires d'immeubles en vertu de l'article L. 35-4 du code de la santé publique ;
- subventions d'équipement versées par l'État, les agences de bassin, ou des collectivités locales.
Les subventions d'équipement sont des subventions qui sont versées dès l'origine pour le financement de biens d'investissement bien déterminés.
Les sommes reçues au titre de la dotation globale d'équipement bénéficient du régime des subventions d'équipement (cf. DB 3 D 1711, n°s 23 et s. ).
II. Cas particuliers
1. Subventions d'équilibre affectées par le budget général de la collectivité au budget du service imposable à la TVA.
a. Régime applicable jusqu'à la date d'entrée en vigueur du décret n° 94-452 du 3 juin 1994 (soit le 7 juin 1994 à Paris et en province un jour franc après la réception du journal officiel au chef-lieu d'arrondissement).
14 Lorsque les recettes d'exploitation sont insuffisantes, une subvention d'équilibre est apportée sous la forme d'une contribution du budget général de la collectivité ou du groupement affectée au service concerné.
La subvention d'équilibre est exonérée de TVA :
- pendant la période d'effet de la première option, cette exonération n'a aucune incidence sur le calcul du prorata, si bien que la collectivité peut exercer pleinement ses droits à déduction (art. 201 septies , ann. II au CGI, alors en vigueur) ;
- lorsque l'option est renouvelée, la subvention d'équilibre demeure exonérée mais est inscrite au seul dénominateur du rapport utilisé pour déterminer le pourcentage de déduction du service concerné ; les droits à déduction attachés aux investissements et frais d'exploitation de ce service sont alors réduits à due concurrence (art. 212, ann. II au CGI).
15 Toutefois à compter du 1er janvier 1986, les collectivités locales et leurs groupements disposent d'une possibilité de choix pour exercer leurs droits à déduction.
Elles peuvent :
- ou conserver le régime antérieur. La subvention d'équilibre n'est pas taxée, mais le droit à déduction n'est que partiel (cf. ci-dessus) ;
- ou soumettre la subvention d'équilibre à la taxe (y compris la fraction représentative des annuités d'amortissement technique) et exercer pleinement leurs droits à déduction.
Si elles conservent le régime qui était seul applicable jusqu'au 1er janvier 1986, leur situation n'est pas modifiée.
16 Si elles décident de soumettre la subvention d'équilibre à la taxe, leur situation est désormais la suivante :
1° Leur décision doit être notifiée au service local des Impôts, en même temps que la première demande de remboursement présentée en respectant les nouvelles normes.
Cette décision peut être prise service par service ; elle produit ses effets à l'égard de l'ensemble des opérations d'un même service.
Les collectivités locales qui ont choisi la taxation appliquent ce régime au moins jusqu'à la fin de la cinquième année suivant celle du début de sa mise en oeuvre. Si cette durée minimale n'est pas respectée, les collectivités sont replacées rétroactivement sous le régime de droit commun prévu par les articles 201 quinquies à octies de l'annexe II au CGI. Les collectivités qui, après cette durée minimale, cesseront d'appliquer ce régime, devront simplement respecter les obligations des redevables dont le pourcentage de déduction enregistre des variations (CGI, ann II, art. 215) ;
2° La subvention d'équilibre est soumise à la taxe au fur et à mesure de la constatation de son versement dans les écritures comptables du service. Cette opération comptable doit normalement précéder l'utilisation des fonds correspondants.
Le taux applicable est celui du service concerné. Si un même service réalise des opérations relevant de taux différents (abattoir, par exemple), la subvention d'équilibre est répartie entre les différents taux proportionnellement aux charges constatées pour ces diverses opérations.
Il est rappelé que la part de la subvention d'équilibre qui est affectée, par une décision antérieure à son versement, au financement d'investissements dont la nature est nettement précisée, suit le régime propre aux subventions d'équipement ;
3° La subvention d'équilibre doit couvrir, notamment, la charge que représente la dotation annuelle aux amortissements. Lorsque la collectivité locale ne souhaite pas effectivement décaisser à titre définitif la somme correspondante, la subvention d'équilibre versée au service peut être remboursée a la collectivité (budget général) sous forme d'une redevance d'égal montant. Tout en satisfaisant les conditions posées par la réglementation fiscale, la collectivité locale (budget général) est ainsi en mesure de récupérer, pour son montant hors taxe, la contribution financière qu'elle a versée, toutes taxes comprises.
b. Régime applicable à compter de la date d'entrée en vigueur du décret n° 94-452 du 3 juin 1994 (soit le 7 juin 1994 à Paris et en province un jour franc après la réception du journal officiel au chef-lieu d'arrondissement).
17 Il est signalé que le décret n° 94-452 du 3 juin 1994 a abrogé l'article 201 septies de l'annexe II au CGI. Cet article permettait aux collectivités locales qui optent pour l'assujettissement à la TVA des services visés à l'article 260 A du CGI (eau, assainissement, abattoirs publics, marché d'intérêt national, enlèvement et traitement des ordures) de ne pas inscrire au dénominateur du prorata pendant une période de cinq ans les virements financiers internes.
Désormais, à compter de la date d'entrée en vigueur du décret sus-visé, les collectivités qui exercent l'option ouverte par l'article 260 A du CGI doivent appliquer aux virements internes les règles décrites à la DB 3 D 1711, n°s 7 et suiv.
Toutefois, il est admis que les collectivités locales qui se trouvaient être au 1er janvier 1994 dans la période d'effet de la première option, (délai de cinq ans) peuvent jusqu'à l'expiration de cette option continuer à bénéficier de l'exonération de la TVA au titre du virement interne ou de la subvention d'équilibre affecté par le budget général de la collectivité au budget du service imposable à la TVA sans que cela influe sur le calcul du pourcentage de déduction du secteur taxable.
1 Les dates de prise en charge sont celles qui figurent sur l'exemplaire du bordereau d'émission renvoyé par le comptable à l'ordonnateur.