B.O.I. N° 40 du 20 MARS 2007
INTRODUCTION
1.En application des dispositions de l'article 151 septies A nouveau du code général des impôts, les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont réunies :
1° l'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ;
2° la cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une entreprise individuelle ou sur l'intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société ou d'un groupement à l'impôt sur le revenu ;
3° le cédant doit cesser toute fonction dans l'entreprise individuelle cédée ou dans la société ou le groupement dont les droits ou parts sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite, soit dans l'année suivant la cession, soit dans l'année précédant celle-ci si ces événements sont postérieurs au 31 décembre 2005 ;
4° le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire ;
5° l'entreprise individuelle cédée ou la société ou le groupement dont les droits ou parts sont cédés emploie moins de deux cent cinquante salariés et, soit a réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 millions d'euros au cours de l'exercice, soit a un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros ;
6° le capital ou les droits de vote de la société ou du groupement dont les droits ou parts sont cédés ne sont pas détenus à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou par plusieurs entreprises ne répondant pas aux conditions du 5°, de manière continue au cours de l'exercice. Pour la détermination de ce pourcentage, les participations des sociétés de capital-risque, des fonds communs de placement à risques, des sociétés de développement régional, des sociétés financières d'innovation et des sociétés unipersonnelles d'investissement à risque ne sont pas prises en compte à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance au sens du 12 de l'article 39 du code général des impôts entre la société ou le groupement en cause et ces dernières sociétés ou ces fonds. Cette condition s'apprécie de manière continue au cours de l'exercice.
2.L'exonération est remise en cause si le cédant relève de la situation mentionnée au 4° à un moment quelconque au cours des trois années qui suivent la réalisation de l'opération ayant bénéficié du régime prévu à l'article 151 septies A du code général des impôts.
3.Sont imposées dans les conditions de droit commun les plus-values portant sur :
- des biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou des droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts ;
- des droits ou parts mentionnées au 2° lorsque l'actif de la société ou du groupement est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis non affectés par la société ou le groupement à sa propre exploitation ou de droits ou parts de société dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts.
4.Par dérogation à la condition visée au 2°, la cession à titre onéreux d'une activité qui fait l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable peut bénéficier du régime prévu à l'article 151 septies A du code général des impôts si les conditions suivantes sont satisfaites :
- l'activité est exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location ;
- la cession est réalisée au profit du locataire.
5.L'article 20 de la loi de finances pour 2007 étend l'exonération à certaines plus-values en report d'imposition sous certaines conditions.
6.L'indemnité compensatrice versée à un agent général d'assurances exerçant à titre individuel par la compagnie d'assurances qu'il représente à l'occasion de la cessation du mandat peut, sous réserve du respect de certaines conditions, bénéficier d'un régime d'exonération équivalent dont les modalités d'application font l'objet d'un décret particulier 1 .
Par ailleurs, l'option pour le bénéfice du régime prévu à l'article 151 septies A du code général des impôts est exclusive de l'application des dispositifs prévus :
- au I ter de l'article 93 quater du même code applicable à l'occasion de l'apport par une personne physique de brevets, d'inventions brevetables ou de procédés de fabrication industriels ;
- à l'article 151 octies du code déjà cité applicable en cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société ;
- à l'article 151 octies A du code général des impôts qui vise à faciliter les restructurations de sociétés civiles professionnelles.
7.Enfin, le texte prévoit que les plus-values à long terme réalisées demeurent soumises aux prélèvements sociaux.
8.Les conditions, la portée et la déchéance de l'exonération ainsi que la combinaison du régime prévu à l'article 151 septies A avec les autres régimes d'exonération ou d'abattement des plus-values sont examinées ci-après.
9.Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.
CHAPITRE 1 :
CONDITIONS DE L'EXONERATION
10.Le bénéfice de l'exonération est subordonné à plusieurs conditions cumulatives tenant à l'activité, à la nature de la cession et des éléments cédés, au départ à la retraite du cédant et à l'absence de liens entre le cédant et le cessionnaire.
Section 1 :
Conditions relatives à l'activité
11.L'activité cédée doit :
- être de nature commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole ;
- avoir été exercée pendant un délai minimum de cinq ans.
Sous-section 1 :
Une activité de nature commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole
A. UNE ACTIVITÉ COMMERCIALE, INDUSTRIELLE OU ARTISANALE
12.Il s'agit des activités dont les revenus sont imposables en tant que bénéfices industriels et commerciaux.
Sur la nature des activités imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il convient de se reporter à la documentation de base 4 F 111 en date du 7 juillet 1998.
B. UNE ACTIVITÉ LIBÉRALE
13.Sont qualifiées de professions libérales, les professions dans lesquelles l'activité intellectuelle joue le principal rôle et qui consistent en la pratique personnelle d'une science ou d'un art. Peuvent également bénéficier du dispositif prévu à l'article 151 septies A les titulaires de charges et offices non commerciaux.
Pour plus de détails sur la définition des professions libérales, il convient de se reporter à la documentation de base 5 G 112 en date du 15 septembre 2000.
C. UNE ACTIVITÉ AGRICOLE
14.Il s'agit des activités dont les revenus sont imposables en tant que bénéfices agricoles.
Sur la nature des activités imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles, il convient de se reporter à la documentation de base 5 E 10 en date du 15 mai 2000 et aux compléments figurant dans le BOI 5 E -1-05 du 12 janvier 2005.
Sous-section 2 :
L'activité doit avoir été exercée pendant un délai minimum de cinq ans
15.L'exonération prévue à l'article 151 septies A est subordonnée à la condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans. Le délai de cinq ans court à compter de la date du début de l'exercice effectif de l'activité et s'achève à la date de la cession à titre onéreux de l'entreprise individuelle ou de l'intégralité des droits de la société dans laquelle l'associé exerçait son activité professionnelle.
A. POINT DE DEPART DU DELAI DE CINQ ANS
16.Il convient de distinguer selon que la cession porte sur :
- une entreprise individuelle ;
- des droits ou parts détenus par les associés de sociétés ou de groupements relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes qui y exercent leur activité professionnelle au sens du I de l'article 151 nonies.
I. Cession d'une entreprise individuelle
1. Principes
17.Le délai de cinq ans prévu à l'article 151 septies A est alors décompté à partir du début effectif d'activité, lequel s'entend en principe de la date de création ou d'acquisition de l'entreprise individuelle, de l'établissement artisanal, de la clientèle libérale ou de l'exploitation agricole.
18.Le délai s'apprécie activité par activité. Seule est prise en compte la période au cours de laquelle est effectivement exploitée l'entreprise individuelle 2 .
19.En cas de changement d'activité les durées d'activité ne peuvent pas être cumulées pour l'appréciation du délai de cinq ans.
2. Modalités d'application
a) Exercice à titre individuel dans plusieurs fonds, établissements ou exploitations
• Exercice de la même activité
20.Lorsque la même activité est exercée au sein de plusieurs fonds, établissements ou exploitations, que ce soit successivement ou conjointement, les délais d'exploitation des différents fonds, établissements ou exploitations sont cumulés pour l'appréciation du délai de cinq ans prévu pour l'application de l'article 151 septies A.
Exemple : Un ancien restaurateur a acquis un fonds de boulangerie le 10 janvier 2001 puis a acquis deux autres fonds de boulangerie, respectivement les 1 er février 2003 et 31 décembre 2003. Son exercice comptable coïncide avec l'année civile.
Le 31 octobre 2006, il cède le fonds qu'il a acquis le 31 décembre 2003 peu avant de partir à la retraite. La condition de délai est satisfaite.
• Exercice d'activités différentes
21.Lorsque le contribuable exerce des activités professionnelles différentes au sein de fonds, établissements ou exploitations distincts, la durée d'activité s'apprécie séparément au sein de chaque fonds, établissement ou exploitation, pris isolément.
Exemple : Le boulanger mentionné au n° 20 décide d'exploiter, parallèlement à ses trois boulangeries, une épicerie fine qu'il acquiert le 30 juin 2005. Le 31 octobre 2006, il cède cette épicerie. La condition de délai n'est pas satisfaite.
Il est précisé que les activités distinctes par nature mais exercées au sein du même fonds ou établissement sont réputées constituer une seule et même activité pour le décompte du délai de cinq ans dès lors qu'elles relèvent de la même catégorie d'imposition.
Exemples : activités de culture de terres et d'élevage de bétail exercées au sein de la même exploitation agricole, activités de bar et de restaurant exercées au sein du même établissement.
b) Exercice à titre individuel précédé de l'exercice au sein d'une société
22.Lorsque le contribuable a exercé successivement au sein d'une société, relevant du régime des sociétés de personnes, puis à titre individuel, les durées d'exploitation peuvent se cumuler lorsque l'activité exercée est la même et qu'il l'a exercée à titre professionnel dans la société dans les conditions prévues au I de l'article 151 nonies. En revanche, il n'est pas possible de cumuler les durées d'exploitation lorsque le contribuable a exercé au sein d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés puis à titre individuel ou dans le cadre d'une société de personnes.
c) Situation des conjoints
23.Pour l'application de l'article 151 septies A, et notamment la computation du délai de cinq ans, il convient d'apprécier les conditions requises séparément pour chacun des époux ou, à l'inverse, globalement au niveau du couple, en fonction du régime matrimonial qui les unit et des conditions effectives d'exploitation de la ou des entreprises.
24.1 er cas : Les époux sont mariés sous le régime de la communauté de biens
Dans ce cas, les époux sont présumés exploiter une seule et même entreprise. Le délai quinquennal s'apprécie alors à compter du début d'exploitation effectif par l'un des époux.
Exemple : M. et Mme X ont exploité ensemble un restaurant à compter de leur mariage le 1 er janvier 2003.
M. X exploitait seul auparavant le restaurant depuis l'année 2000 et Mme X était alors sa salariée.
M. et Mme X vendent leur restaurant le 30 juin 2006 avant leur départ à la retraite : ils peuvent bénéficier des dispositions de l'article 151 septies A dès lors que le délai de 5 ans a été respecté (2000 - juin 2006).
En revanche, lorsqu'il ressort de l'examen des conditions réelles d'exploitation, qu'en dépit du régime matrimonial, chacun des époux exploite une entreprise distincte, les conditions prévues à l'article 151 septies A s'apprécient de manière séparée au niveau de chacun des époux.
Il en est ainsi à l'issue de l'examen d'indices qui, ensemble, permettent de caractériser une entreprise distincte.
Ces indices sont, notamment, les suivants :
- chacun des époux gère son exploitation avec des biens qui lui appartiennent en propre ;
- les exploitations sont gérées de manière autonome (les comptes bancaires, les comptabilités, les personnels salariés, les moyens d'exploitation mis en oeuvre, les clientèles,.... sont distincts) ;
- les époux sont inscrits au registre du commerce ou au répertoire des métiers en leur nom propre et, le cas échéant, sous des professions différentes ;
- les fonds agricoles ont fait l'objet de déclaration distincte auprès du centre de formalités des entreprises ;
- les époux produisent des déclarations fiscales professionnelles (impôt sur les bénéfices, TVA,...) distinctes...
25.2 ème cas : Les époux sont mariés sous un régime de séparation des biens
Dans ce cas, chacun des époux est réputé exploiter sa propre entreprise et le délai de cinq ans s'apprécie alors distinctement pour chaque entreprise.
Il en va autrement uniquement lorsque les époux procédaient à l'exploitation de l'entreprise dans le cadre d'une société créée de fait 3 .
26.Pour mémoire, et conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, l'existence d'une société créée de fait suppose la réunion de trois conditions :
- la réalisation d'apports en capital ou en industrie ;
- la participation de chacun des membres à la gestion effective de l'entreprise, c'est-à-dire aux fonctions de direction ou de contrôle, et le pouvoir d'engager l'entreprise vis-à-vis des tiers ;
- le partage entre les membres des résultats bénéficiaires ou déficitaires de l'entreprise 4 .