SECTION 3 CONTRÔLE DES GROUPES DE SOCIÉTÉS
SECTION 3
Contrôle des groupes de sociétés
1Les articles 223 A et suivants du CGI instituent un régime fiscal des groupes de sociétés. Ce dispositif est commenté à la DB 4 H 66 .
L'article 223 A du CGI prévoit notamment que les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13 , L. 47 et L. 57 du LPF.
Le même article dispose par ailleurs que la société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987, codifié aux articles 1727 à 1731 du CGI, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe.
2Le contrôle des sociétés faisant partie d'un groupe s'opère en principe dans les conditions de droit commun.
Toutefois, l'existence du groupe entraîne, principalement au niveau du contrôle, un certain nombre de règles particulières qui ont trait :
- à la possibilité pour l'administration fiscale de procéder à plusieurs contrôles de la société mère pour la même période et les mêmes impôts (LPF, art. L. 51 ; cf. DB 13 L 1315, n° 20 ) ;
- aux modalités de reprise en cas de report déficitaire (LPF, art. L. 169 , 4ème et Sème alinéas ; cf. DB 13 L 1212, n os37 et suivants ).
L'article 1668 bis du CGI, qui constituait une troisième particularité dès lors qu'il prévoyait le paiement immédiat par la société mère, au vu d'une déclaration rectificative, de l'impôt correspondant aux redressements apportés au résultat d'une société du groupe et acceptés par celle-ci, a été abrogé à compter du 1er janvier 1995 (cf. ci-après n os14 et suiv. ).
Il est observé que ces règles particulières concernent exclusivement :
31° les impôts visés par les articles 223 A à 223 Q du CGI, c'est-à-dire l'impôt sur les sociétés, le précompte mobilier et l'imposition forfaitaire annuelle des sociétés.
42° les périodes pour lesquelles le régime prévu aux mêmes articles est applicable. Dès lors, en cas de contrôle portant successivement sur une période non couverte par ce régime et une période où il s'applique, il convient de ne tenir compte des règles particulières que pour la seconde. Ce dispositif s'apprécie au niveau de chaque société vérifiée.
Ainsi, la société mère est redevable des impôts visés ci-dessus au titre des exercices au cours desquels la société vérifiée était membre du groupe, même si cette dernière était sortie du groupe au moment de la vérification.
En revanche, les redressements mis en recouvrement au titre d'exercices antérieurs à l'entrée dans le groupe d'une société sont dus par celle-ci.
A. LE CONTRÔLE FISCAL
I. Conditions d'exercice du contrôle
1. À l'égard des filiales : application des règles de droit commun.
5La vérification de comptabilité ou le contrôle sur pièces d'une société du groupe est opéré dans les conditions de droit commun.
Le contrôle porte sur la détermination du résultat de la société ainsi que sur les rectifications apportées à ce résultat pour la détermination du résultat d'ensemble.
Les pouvoirs de contrôle et de redressement des déclarations donnés à l'administration fiscale' s'exercent à l'égard de chaque société vérifiée. Parallèlement, les garanties liées à l'exercice du droit de vérification doivent être respectées au niveau de chacune de ces sociétés.
6Ainsi, l'avis de vérification visé à l'article L. 47 du LPF doit être adressé à chaque société du groupe faisant l'objet d'une vérification de comptabilité.
Les limites, prévues par l'article L. 52 du LPF, en dessous desquelles la vérification sur place des livres et documents comptables ne peut excéder trois mois, s'apprécient au niveau de chaque société vérifiée.
La procédure de redressement engagée à la suite du contrôle est suivie avec chaque société dont le résultat est redressé : les actes de procédure (notification de redressements, réponse aux observations du contribuable, lettre de motivation des pénalités) leur sont adressés.
Lorsque la procédure de redressement contradictoire est utilisée, l'administration indique à la société vérifiée, dans la notification de redressements, en application de l'article L. 48 du LPF :
- le montant du supplément d'impôt (impôt sur les sociétés, imposition forfaitaire annuelle, précompte) dont la société vérifiée serait redevable si elle n'était pas membre du groupe, en dehors de toute référence au montant de l'impôt dû par la société mère pour le compte du groupe ;
- le montant des droits rappelés au titre des autres impôts et taxes.
7 Exemple.
La société X, qui fait partie d'un groupe, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité.
À la suite de ce contrôle, son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés (avant cascade) a été porté :
- pour l'exercice N de - 80 000 F à - 50 000 F,
- pour l'exercice N + 1 de + 30 000 F à + 100 000 F,
- pour l'exercice N + 2 de - 20 000 F à + 40 000 F.
Les rappels de T.V.A. ont été respectivement de :
• 20 000 F pour l'exercice N + 1,
• 30 000 F pour l'exercice N + 2.
Pour les exercices N + 1 et N + 2, le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés, après cascade, a été porté respectivement à + 80 000 F et + 10 000 F.
Du fait des redressements effectués au niveau de la société X, le résultat d'ensemble du groupe imposable à l'impôt sur les sociétés a été porté :
- pour l'exercice N, de - 20 000 F à + 10 000 F,
- pour l'exercice N + 1, de + 100 000 F à + 150 000 F,
- pour l'exercice N + 2, de + 40 000 F à + 70 000 F.
Dans la notification, le vérificateur indique :
- exercice N :
• I.S. = 0 (la société vérifiée n'aurait pas d'impôt à payer si elle était en dehors d'un groupe, son résultat restant déficitaire)
- exercice N + 1 :
• Base déclarée après imputation du déficit reportable = 0
• Base redressée après cascade = 100 000 F - 20 000 F = 80 000 F
• Base redressée après imputation du déficit = 80 000 F - 50 000 F = 30 000 F
• I.S. = 30 000 F x 33 1/3 % 1 = 10 000 F (alors que l'I.S. dû par le groupe est de :
50 000 x 33 1/3 % 1 = 16 666 F, le bénéfice du groupe ayant été porté de 100 000 F à 150 000 F)
• TVA = 20 000 F
- exercice N + 2 :
• Base déclarée = 0
• Base redressée après cascade = 40 000 F - 30 000 F = 10 000 F
• I.S. = 10 000 F x 33 1/3 % 1 = 3 333 F (alors que l'I.S. dû par le groupe est de :
30 000 x 33 1/3 % 1 = 10 000 F, le bénéfice du groupe ayant été porté de 40 000 F à 70 000 F)
8Il appartient également à la société vérifiée de demander éventuellement la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, de la commission départementale de conciliation ou du comité consultatif pour la répression des abus de droit ou le bénéfice des dispositions des deuxième et troisième alinéas de l'article L. 77 du LPF (système dit de la « déduction en cascade complète »).
Lorsque la société a fait l'objet de rehaussements de bénéfices qui sont considérés comme fiscalement distribués, cette dernière disposition permet d'imputer le rappel d'impôt sur les sociétés sur les bénéfices réputés distribués - déjà diminués éventuellement des suppléments de taxes sur le chiffre d'affaires - pour l'assiette des impôts dus à raison de la distribution (impôt sur le revenu à la charge des bénéficiaires ou retenue à la source lorsque ceux-ci sont établis hors de France).
La demande de la société vérifiée doit être faite dans le délai de trente jours consécutif à la réception de la réponse à ses observations ou, à défaut, d'un document spécifique l'invitant à formuler ladite demande.
L'application de la cascade complète est subordonnée au reversement dans la caisse de la société vérifiée pour le compte de la société mère, par les bénéficiaires des distributions, avant l'établissement de leur imposition personnelle, des sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d'affaires de l'impôt sur les sociétés et, le cas échéant, de la retenue à la source sur les revenus afférents aux sommes qui leur ont été distribuées.
9Enfin, sauf en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle et le précompte, la mise en recouvrement des impositions éventuellement dues à la suite du contrôle est effectuée au nom de la société vérifiée.
2. À l'égard de la société mère.
10La société mère est soumise à une double obligation déclarative. En tant que société membre du groupe, elle déclare ses résultats propres. En tant que société mère, elle souscrit une déclaration d'ensemble.
Ainsi, la société mère peut-elle être contrôlée au titre :
- de ses résultats propres ;
- du résultat d'ensemble.
11La deuxième phrase de l'article L. 51 du LPF prévoit, à l'égard des sociétés mères, une exception à la règle posée par la première phrase de ce même article qui interdit à l'administration fiscale de procéder à une nouvelle vérification de, comptabilité pour les mêmes impôts et la même période (cf. DB 13 L 1315, n° 20 ).
II. Modalités d'application des procédures de redressement
1. Défaut de dépôt de la déclaration de résultats n° 2065 N.
12Aux termes de l'article 223 Q du CGI, la société mère souscrit la déclaration du résultat d'ensemble de chaque exercice dans les conditions prévues à l'article 223.
Par ailleurs, le 3ème alinéa de l'article 223 A du même code dispose que les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats.
Le défaut de dépôt de la déclaration de résultats par une société du groupe ou de la déclaration du résultat d'ensemble du groupe par la société mère donne lieu à la mise en oeuvre d'une procédure de taxation d'office à l'égard de chaque société défaillante, lorsque celle-ci n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la réception d'une première mise en demeure.
2. Insuffisances, inexactitudes ou omissions.
13Les insuffisances, omissions ou inexactitudes décelées dans la déclaration de résultats d'une société du groupe ou de la déclaration du résultat d'ensemble du groupe par la société mère entraînent l'application, à l'égard de la société concernée, d'une procédure de redressement (procédure de redressement contradictoire ou de taxation d'office lorsque la déclaration a été déposée plus de trente jours après la réception d'une mise en demeure).
B. LES SUITES DU CONTRÔLE : OBLIGATION DE PAIEMENT INCOMBANT À LA SOCIÉTÉ MÈRE
I. Dispositif applicable avant le 1er janvier 1995
14L'article 1668 bis du CGI prévoyait que la société-mère devait acquitter immédiatement l'impôt correspondant aux redressements d'une société-membre du groupe.
L'article 11 du décret n° 88-318 du 28 mars 1988, codifié à l'article 46 quater-0 ZM de l'annexe III au CGI, avait précisé toutefois que cette obligation de paiement immédiat ne concernait que les suppléments de droits consécutifs aux redressements acceptés par les sociétés-membres contrôlées. La société-mère devait à cet effet souscrire, dans les trois mois de l'acceptation des redressements par la société-membre, une déclaration rectificative du résultat d'ensemble des exercices au titre desquels un impôt était dû.
En application de l'article 12 de ce décret, codifié à l'article 46 quater-0 ZN de l'annexe III au CGI, cette déclaration rectificative devait être accompagnée d'un bordereau-avis de versement rectificatif daté et signé de la partie versante et indiquant la nature du versement.
Les rappels d'impôts sur les sociétés consécutifs aux redressements contestés par les sociétés-membres, ou notifiés selon une procédure d'office, faisaient en revanche l'objet d'un rôle émis à l'attention de la société-mère.
Afin de faciliter l'accomplissement de l'obligation déclarative rectificative, l'administration indiquait dans une lettre d'information adressée à la société-mère, exercice par exercice, les redressements notifiés à la société-membre.
Il était admis, pour des raisons pratiques, que le délai de trois mois soit décompté à partir de la réception de cette lettre d'information par la société-mère.
À défaut de paiement du supplément d'impôt résultant de la déclaration rectificative ou en l'absence de souscription de cette déclaration à l'expiration du délai de trois mois susvisé, les impositions complémentaires étaient mises en recouvrement par voie de rôle.
II. Dispositif applicable depuis le 1er janvier 1995
15L'article 31 de la loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994 (loi de finances rectificative pour 1994), en abrogeant l'article 1668 bis du CGI, a supprimé l'obligation de paiement immédiat qui incombait à la société-mère, en cas de redressement accepté par une société-membre du groupe.
1. Émission d'un rôle.
16Les suppléments d'impôts, consécutifs aux redressements notifiés aux sociétés-membres ou à la société-mère, que ces redressements soient acceptés ou contestés, ainsi que les pénalités correspondantes, donnent lieu à l'émission d'un rôle établi au nom de la société-mère en sa qualité de redevable de l'impôt sur les sociétés dû par le groupe (articles 223 A du CGI et 366 de l'annexe III au même code).
2. Information de la société-mère.
17L'information de la société-mère en vue de l'établissement de la déclaration rectificative est supprimée. Cette information n'a pas lieu d'être effectuée postérieurement au 1er janvier 1995, à raison des redressements qui auraient déjà été acceptés à cette date par une société-membre.
En revanche, à titre de simple information, il est recommandé de communiquer à la société-mère les résultats du contrôle des sociétés-membres, y compris lorsqu'une procédure d'office a été utilisée.
3. Entrée en vigueur.
18Les dispositions de l'article 31 de la loi de finances rectificative pour 1994 sont entrées en vigueur à compter du 1er janvier 1995.
Un rôle est désormais émis au nom de la société-mère pour les suppléments d'impôt mis à la charge du groupe, lorsque ces suppléments résultent :
- de redressements acceptés par une société-membre à compter du 1er janvier 1995 (la date de réception de la réponse par le service faisant foi) ou pour lesquels le délai de réponse de trente jours ouvert par la réception d'une notification de redressement n'est pas encore expiré à cette même date ;
- de redressements acceptés par une société-membre avant le 1er janvier 1995 lorsque l'information de la société-mère n'a pas encore été effectuée à cette date.
Lorsque l'information de la société-mère a été effectuée avant le 1er janvier 1995 et que le délai de trois mois ouvert par la réception de la lettre d'information n'est pas expiré à cette date, la société-mère peut se dispenser de produire une déclaration et un bordereau de versement rectificatifs. Un rôle sera, dans ce cas, émis par le service à l'expiration du délai de trois mois.
En revanche, la société-mère restait tenue de souscrire une déclaration rectificative, accompagnée d'un bordereau de paiement correspondant, pour acquitter les suppléments de droits consécutifs aux redressements acceptés par une société-membre avant le 1er janvier 1995, et pour lesquels le délai de trois mois ouvert par la réception de la lettre d'information expirait également avant cette même date.
Dans le cas où plusieurs notifications sont établies au titre d'exercices différents, la mise en oeuvre des dispositions ci-dessus doit être appréciée exercice par exercice.
19 Exemples :
• Cas n° 1 :
* Notification de redressement reçue par la société-membre le 12 décembre 1994
* Acceptation des redressements le 5 janvier 1995 (date de réception par le service)
La société-mère est dispensée de produire une déclaration rectificative.
• Cas n° 2 :
* Notification de redressement reçue par la société-membre le 28 novembre 1994
* Acceptation des redressements le 5 décembre 1994 (date de réception par le service)
* Lettre d'information reçue par la société-mère le 14 décembre 1994
Le délai de trois mois expire au 13 mars 1995, c'est-à-dire après l'entrée en vigueur du nouveau dispositif.
La société-mère peut se dispenser de souscrire une déclaration rectificative accompagnée du bordereau-avis de versement correspondant, bien que l'acceptation des redressements par la société-membre soit intervenue avant le 1er janvier 1995. À défaut de souscription de déclaration et de bordereau avis à la date du 13 mars 1995, un rôle sera émis par le service.
• Cas n° 3 :
* Acceptation des redressements par la société-membre le 20 décembre 1994
* Lettre d'information adressée à la société-mère le 29 décembre 1994 et reçue par celle-ci le 3 janvier 1995
La solution est identique au cas n° 2.
• Cas n° 4 :
* Acceptation des redressements par la société-membre le 20 décembre 1994
* Lettre d'information non encore adressée au 1er janvier 1995
Le service ne procède pas à l'envoi d'une lettre d'information après le 1er janvier 1995, celle-ci étant supprimée à compter de cette date.
La mise en recouvrement des suppléments d'I.S. correspondants s'effectue par voie de rôle.
• Cas n° 5 :
* Notification de redressement reçue par la société-membre le 8 septembre 1994
* Acceptation des redressements le 19 septembre 1994
* Lettre d'information reçue par la société-mère le 28 septembre 1994 (le délai de trois mois expire le 27 décembre 1994)
La notification de redressement, l'acceptation de ces derniers et l'expiration du délai de trois mois sont intervenues avant le 1er janvier 1995.
La société-mère est tenue de souscrire une déclaration rectificative accompagnée du bordereau-avis de versement correspondant.
Le respect de cette obligation est suivi par l'administration auprès de la société-mère. À défaut de déclaration rectificative et de bordereau-avis correspondant à l'expiration du délai de trois mois suivant l'acceptation des redressements par la société-membre, un rôle supplémentaire est émis au nom de la société-mère.
C. SOLIDARITÉ
20En application du dernier alinéa de l'article 223 A du CGI, chaque société du groupe est tenue solidairement au paiement de l'impôt sur les sociétés, de l'imposition forfaitaire annuelle et du précompte et, le cas échéant, des intérêts de retard, majorations et amendes fiscales correspondantes, dont la société mère est redevable, à hauteur de l'impôt et des pénalités qui seraient dus par la société si celle-ci n'était pas membre du groupe.
1 Taux de droit commun.