SOUS-SECTION 3 CAS PARTICULIERS
SOUS-SECTION 3
Cas particuliers
A. IMPOSITION DES RESULTATS BÉNÉFICIAIRES DES FILIALES DU GROUPE ETABLIES DANS DES PAYS À FISCALITE PRIVILÉGIÉE
1En application de l'article 209 B du CGI, les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés sont imposables, sous certaines conditions, sur les résultats bénéficiaires des filiales établies dans un état étranger ou un territoire dont le régime fiscal est privilégié, au sens de l'article 238 A du CGI, dans lesquelles elles détiennent directement ou indirectement 25 % au moins des droits sociaux (cf. ci-dessus H 65 ). Ces bénéfices font l'objet d'une imposition séparée.
2L'article 223 A du CGI ne déroge pas à ces dispositions. Ces filiales ne sont pas soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. Les sociétés membres d'un groupe restent donc tenues à l'imposition séparée des résultats bénéficiaires de leurs filiales situées dans un État ou territoire dont le régime fiscal est privilégié en proportion des droits sociaux qu'elles détiennent, même lorsque ces filiales sont détenues à 95 % au moins, directement ou indirectement, par une société du groupe.
Dès lors qu'ils n'ont pas été réalisés par des sociétés du groupe, ces bénéfices ne peuvent pas être pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble.
Les sociétés concernées doivent donc produire, le cas échéant, dans le même délai que la déclaration de leurs résultats propres, une déclaration distincte comportant les renseignements et documents prévus ci-dessus H 6552.
B. LES RÉGIMES DE GROUPE ANTÉRIEURS
I. Situation des sociétés bénéficiant du régime de l'intégration fiscale
3En application de l'article 209 sexies-I du CGI, les sociétés françaises dont 95 % au moins du capital est détenu directement ou indirectement par une autre société française pouvaient sur agrément, être assimilées à des établissements de leur société mère pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés et du précompte.
Les dispositions de l'article 209 sexies-I du CGI sont abrogées pour l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1988.
4Toutefois, les agréments délivrés en application de cet article demeurent valables jusqu'à leur terme (CGI, art. 223 P ) 1 .
Les sociétés agréées ont cependant la possibilité en application de l'article 46 quater-0 ZQ de l'annexe III au CGI d'opter pour le régime défini à l'article 223 A au titre d'un exercice antérieur au terme de l'agrément dont elles bénéficient, dans les mêmes conditions que les autres sociétés.
II. Situation des sociétés bénéficiant du régime du bénéfice consolidé
5Les sociétés françaises agréées à cet effet peuvent, en application de l'article 209 quinquies du CGI, retenir l'ensemble des résultats de leurs exploitations directes ou indirectes, qu'elles soient situées en France ou à l'étranger pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés et du précompte.
En application de l'article 223 P-2 du CGI, le régime fiscal des groupes est applicable aux exploitations indirectes situées en France des sociétés agréées au régime défini à l'article 209 quinquies déjà cité qui remplissent les conditions définies à l'article 223 A du même Code dans la mesure où l'agrément mentionné à cet article le prévoit. '
6Toutefois, il est admis que les résultats de ces sociétés continuent à être pris en compte par la société agréée selon les modalités définies à l'article 114-5 de l'annexe II au CGI jusqu'au terme de la période d'agrément.
C. LES SOCIÉTÉS COOPÉRATIVES
7L'article 99 de la loi de finances pour 1992 (loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991) permet aux sociétés coopératives d'opter, sous certaines conditions, pour le régime fiscal des groupes de sociétés.
Cette possibilité s'applique pour l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992.
I. Les sociétés coopératives éligibles
1. Sociétés coopératives concernées.
8Les sociétés ou organismes concernés sont ceux qui sont autorisés à déduire de leurs résultats les ristournes versées à leurs associés en application de l'article 214-1 du CGI et ceux qui respectent les conditions de la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 en particulier son article 15 (cf. DB 4 H 214 ).
Il s'agit donc des sociétés ou organismes suivants 2 :
- sociétés coopératives de consommation qui peuvent déduire de leurs résultats les bonis provenant des opérations faites avec les associés coopérateurs et distribués à ces derniers au prorata de la commande de chacun d'eux (cf. H 2141 ) ;
- sociétés coopératives ouvrières de production qui ne sont pas imposables sur la part des bénéfices nets distribués aux travailleurs dans les conditions prévues à l'article 33-3° de la loi du 19 juillet 1978 (cf. H 2142 ) ;
- sociétés coopératives constituées entre commerçants ou artisans :
. sociétés coopératives d'achats en commun de commerçants détaillants constituées et fonctionnant conformément aux dispositions de la loi du 2 août 1949 modifiée ;
. sociétés coopératives de commerçants détaillants instituées par la loi n° 72-652 du 11 juillet 1972 ;
- certains organismes de crédit populaire ou coopératifs tels que :
. société de caution mutuelle ;
. banques populaires ;
. coopératives de crédit pour les industries d'art ;
. sociétés de crédit maritime mutuel et caisse de crédit maritime mutuel ;
- certains organismes à caractère agricole :
. sociétés d'intérêt collectif agricole (SICA).
2. Sociétés coopératives exclues du dispositif.
9Les sociétés coopératives qui sont totalement ou partiellement exonérées d'impôt sur les sociétés par des dispositions autres que celles prévues à l'article 214-1 du CGI ne peuvent pas bénéficier du régime de groupe. Ces sociétés coopératives sont essentiellement visées à l'article 207 du CGI.
10Il est rappelé que la société mère d'un groupe mentionné à l'article 223 A du CGI ne doit pas être détenue directement ou indirectement à 95 % au moins par une société ou un organisme passible de l'impôt sur les sociétés. Par conséquent, en principe, la société mère du groupe ne doit pas être ainsi détenue par une société coopérative, même si elle est exonérée totalement ou partiellement d'impôt sur les sociétés. Toutefois, il est admis qu'une société dont le capital est détenu à 95 % au moins par une société coopérative puisse se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital.
II. Conditions et modalités d'application du régime de groupe aux coopératives
11Toutes les règles du régime de groupe s'appliquent aux sociétés coopératives qui exercent l'option pour ce régime.
Les conditions tenant, en particulier, au régime fiscal et au capital des sociétés coopératives doivent être respectées.
1. Condition tenant à la détention du capital des sociétés du groupe.
12Il est rappelé que le capital des sociétés filiales membres du groupe doit être détenu à 95 % au moins de manière continue au cours de l'exercice par la société mère, directement ou par l'intermédiaire de sociétés du groupe. Cette condition s'entend de la détention en pleine propriété de 95 % des droits à dividendes et de 95 % des droits de vote (conformément au premier alinéa de l'article 3 du décret n° 88-318 du 28 mars 1988 codifié à l'article 46 quater-0 ZF de l'annexe III au CGI).
13Or, les sociétés coopératives sont régies par le principe selon lequel chaque associé dispose d'un seul droit de vote quelle que soit la quotité de ses droits financiers (loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947, art. 9) ; par conséquent, les sociétés coopératives éligibles au régime mentionné à l'article 223 A du CGI ne peuvent faire partie d'un groupe qu'en tant que société mère 3 .
2. Les conditions tenant au régime fiscal.
a. Conditions générales d'application.
14Les sociétés coopératives visées au n° 8 doivent être soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun mentionné au deuxième alinéa de l'article 219-I du CGI sur la totalité des résultats de leurs exploitations françaises 4 .
b. Condition particulière d'application aux sociétés coopératives.
15L'article 99 de la loi de finances pour 1992 prévoit que les sociétés coopératives qui optent pour le régime des groupes de sociétés ne peuvent plus bénéficier du régime fixé à l'article 214-1 du code déjà cité, (déduction des ristournes versées ou à verser aux coopérateurs), pendant une période de cinq ans à compter du début du premier exercice au titre duquel elles ont opté.
16Cette disposition est codifiée au 1 bis de l'article 214 du CGI. Le délai de cinq ans visé à cet article part du début du premier exercice au titre duquel la société coopérative a opté pour le régime de groupe ; il expire soit à la clôture du cinquième exercice au titre duquel l'option pour le régime de groupe produit ses effets, soit, en cas de disparition du groupe avant cette date, à l'expiration du soixantième mois, calculé de quantième à quantième, suivant le début du premier exercice au titre duquel la société coopérative a opté pour le régime de groupe. Par suite, si une société coopérative sort du groupe avant l'expiration du délai de cinq ans visé à l'article 223 A du CGI, elle ne pourra déduire des résultats des exercices ouverts pendant la période restant à courir jusqu'à la fin du délai de cinq ans mentionné à l'article 214-1 bis les ristournes versées ou à verser aux coopérateurs.
17Si la société sort du groupe puis exerce une nouvelle option pour le régime avant l'expiration de ce délai de cinq ans, un nouveau délai de cinq ans s'appliquera à la nouvelle option.
18Si, à l'issue de la période de cinq ans déjà citée, la société coopérative opte à nouveau pour le régime de groupe conformément aux dispositions en vigueur (cf. H 6614 ), elle ne pourra déduire les ristournes versées pendant une nouvelle période de cinq ans.
III. Situation des bénéficiaires des ristournes
19Les coopératives membres d'un groupe ne peuvent pas, pendant cinq ans, déduire de leurs résultats les ristournes versées à leurs associés, mais elles peuvent continuer à les verser conformément à leurs statuts. Dans ce cas, les ristournes ne sont pas considérées comme des revenus distribués.
20Les ristournes perçues constituent donc, le cas échéant, des recettes imposables au titre de l'activité professionnelle exercée par les associés (traitement et salaires, bénéfices agricoles ou bénéfices industriels et commerciaux) sans pouvoir bénéficier de l'avoir fiscal.
1 Il est précisé que ces agréments ne peuvent pas prévoir, du fait de l'abrogation de l'article 209 sexies, l'inclusion dans le périmètre d'intégration fiscale de filiales qui n'en faisaient pas partie antérieurement.
2 Les sociétés qui ne peuvent déduire les ristournes en application des paragraphes 5°, 6° et 7° de l'article 214-1 du CGI sont également concernées par le nouveau dispositif.
3 Des dérogations à cette règle sont prévues pour les sociétés coopératives ouvrières de production et par l'article 4 de la loi n° 92-643 du 13 juillet 1992 relative à la modernisation des coopératives mais les limites fixées interdisent, en principe, que le seuil de 95 % de détention des droits de vote et des droits à dividende, par la société mère, soit atteint.
4 Ou sur les deux tiers de leur montant s'il s'agit d'exploitations situées dans les départements d'outre-mer qui bénéficient des dispositions de l'article 217 bis du CGI.