SOUS-SECTION 2 LOCATIONS DE LOGEMENTS MEUBLÉS OU GARNIS À USAGE D'HABITATION

  C. RÉGIME APPLICABLE AUX RÉSIDENCES DE TOURISME CLASSÉES

21L'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 (loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990) exonère de la TVA, sans possibilité d'option, les locations réalisées à compter du 1er janvier 1991 de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

Cette exonération qui devient la règle comporte des exceptions notamment en ce qui concerne les résidences de tourisme classées.

Le II de l'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 abroge les dispositions de l'article 273 bis du CGI et harmonise les règles applicables à toutes les résidences de tourisme classées.

Les articles 176 , 177 et 178 de l'annexe II au CGI issus de l'article 2 du décret n° 91-352 du 11 avril 1991 (JO du 13 avril 1991) précisent les conditions dans lesquelles les résidences de tourisme classées sont soumises à la TVA.

22Définition de la résidence de tourisme classée.

Aux termes de l'arrêté du 14 février 1986 du ministre du Commerce, de l'Artisanat et du Tourisme (JO du 6 mars 1986 p. 3482 et s.) la résidence de tourisme est un établissement commercial d'hébergement classé, faisant l'objet d'une exploitation permanente ou saisonnière.

Elle est constituée d'un ensemble homogène de chambres ou d'appartements meublés, disposés en unités collectives ou pavillonnaires d'une capacité d'au moins 100 lits offerts en location pour une occupation à la journée, à la semaine ou au mois à une clientèle touristique qui n'y élit pas domicile.

Elle est dotée d'un minimum d'équipements et de services communs.

Elle est gérée dans tous les cas par une seule personne physique ou morale.

Elle peut être placée sous le statut de copropriété des immeubles bâtis par la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 modifiée ou sous le régime des sociétés constituées en vue de l'attribution d'immeubles aux associés par fractions divises défini aux articles L 212-1 à 17 du code de la construction et de l'habitation.

  I. Le régime de TVA des résidences de tourisme s'insère dans le dispositif d'ensemble des locations en meublé

23L'article 261 D-4° du CGI dans sa rédaction issue de l'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990, exonère de la TVA, sans possibilité d'option, les locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

Sous réserve des exceptions précisées ci-après, cette exonération s'applique aux locations effectuées dans les résidences de tourisme quel que soit leur statut (propriétaire unique, copropriété, attribution par fractions divises).

Toutefois, cette exonération n'est pas appliquée :

24- lorsque l'exploitation d'une résidence de tourisme répond aux conditions fixées au b de l'article 261 D-4° du CGI pour l'ensemble des locations de locaux meublés (cf. ci-dessus n°s 4 à 13 ). Ainsi les résidences de tourisme qui ne fournissent pas le petit déjeuner (ce service n'est pas exigé par l'arrêté du 14 février 1986 qui définit les conditions de classement des résidences de tourisme) ne sont pas susceptibles d'être imposées à la TVA sur le fondement du b de l'article 261 D-4° déjà cité ;

25- lorsque la résidence de tourisme est classée et que son exploitation répond aux conditions fixées par l'article 261 D-4°-a du CGI.

26L'exonération est par ailleurs écartée en ce qui concerne les locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties par le ou les propriétaires des locaux à l'exploitant de la résidence de tourisme classée lorsque l'exploitation répond aux conditions du a ou du b de l'article 261 D-4° du CGI (CGI art. 260 D  ; cf. ci-dessus n°s 18 à 20 ).

  II. L'exonération des locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation est écartée sous certaines conditions propres aux résidences de tourisme classées. (CGI, art. 261 D-4°-a )

1. La résidence de tourisme doit être classée.

27La décision de classement est prise par le préfet après avis de la commission départementale de l'action touristique, lorsque la résidence de tourisme répond aux normes techniques requises pour le classement qui sont définies à l'annexe II de l'arrêté du 14 février 1986.

2. La résidence de tourisme classée doit être affectée à l'hébergement des touristes.

28Cette condition est en principe remplie dès lors que la résidence de tourisme a fait l'objet d'une décision de classement.

Il n'est pas fait de distinction entre le tourisme de loisirs (ex : vacanciers), le tourisme de santé (ex : curistes) et le tourisme d'affaires (ex : participants à des congrès, foires, salons et expositions).

Néanmoins, nonobstant leur classement, certaines résidences de tourisme accueillent une clientèle non touristique. Si cet accueil est effectué de manière habituelle et dans des conditions (durée des séjours, qualité des résidents, par exemple : étudiants, stagiaires travailleurs saisonniers, etc.) qui excluent tout caractère touristique, l'activité de la résidence de tourisme cesse de relever des dispositions spécifiques de l'article 261 D-4°-a du CGI et s'analyse comme une activité de location de logements meublés ou garnis à usage d'habitation exonérée de TVA.

Dans certaines résidences de tourisme classées dotées des statuts de la copropriété ou de l'attribution par fractions divises, les copropriétaires ou les multipropriétaires se réservent des périodes de séjour dans les locaux qu'ils donnent en location à l'exploitant de la résidence de tourisme en exerçant leur droit de réservation prioritaire prévu par l'arrêté du 14 février 1986 du ministre du commerce, de l'artisanat et du tourisme.

Le régime d'imposition à la TVA reste applicable à ces résidences dans les conditions suivantes :

- les copropriétaires ou les multipropriétaires acquittent à l'exploitant de la résidence, qui doit le soumettre à la TVA, le prix normal de leurs séjours. Pour tenir compte du fait que pour ces séjours, l'exploitant de la résidence n'engage aucun frais de commercialisation, le prix du séjour sera considéré comme normal s'il est au moins égal à 75 % du prix public ¹  ;

- les droits de séjour des copropriétaires ou des multipropriétaires n'excédent pas pour leur totalité 182 jours dans une année.

3. La résidence de tourisme classée doit au début de son exploitation être louée à un exploitant unique par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans.

a. Résidence de tourisme classée appartenant à une seule personne physique ou morale.

29Lorsque le propriétaire unique et l'exploitant de la résidence sont des personnes physiques ou morales distinctes, il doit exister entre ces deux personnes un contrat de location d'une durée au moins égale à neuf ans.

Lorsque le propriétaire unique d'une résidence de tourisme est également l'exploitant, la condition de location par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans est sans objet et doit être considérée comme remplie.

Il en est de même lorsque le propriétaire unique exploite sous son nom et sous sa responsabilité commerciale la résidence de tourisme classée par l'intermédiaire d'un mandataire agissant pour son compte en vertu d'un contrat de mandat.

b. Résidence de tourisme classée dotée des statuts de la copropriété ou de l'attribution par fractions divises.

30Les copropriétaires ou les multipropriétaires de résidences de tourisme classées dotées de l'un de ces statuts doivent avoir conclu avec l'exploitant de la résidence un contrat de location d'une durée d'au moins neuf ans.

Cette condition légale s'apprécie strictement. L'activité de l'exploitant de la résidence de tourisme classée doit être regardée comme une fourniture de logements meublés à usage d'habitation exonérée de la TVA, lorsque ses relations avec les copropriétaires ou les multipropriétaires des locaux sont simplement régies par un contrat de mandat.

Il en est de même lorsque les copropriétaires et les multipropriétaires procèdent eux-mêmes à la location, y compris à des touristes, de ces logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

31Il résulte des termes de l'article 261 D-4°-a du CGI que l'assujettissement à la TVA ne concerne que les résidences de tourisme qui font en totalité l'objet d'un contrat de location d'une durée d'au moins neuf ans.

En pratique, compte tenu des normes qui sont retenues pour le classement des résidences de tourisme, l'imposition à la TVA sera retenue lorsque les locaux faisant l'objet d'un contrat de location de neuf ans, sont situés dans un même immeuble ou ensemble immobilier classé et qu'ils représentent une capacité d'accueil d'au moins 100 lits (ou en moyenne 25 appartements).

Par ailleurs, bien que tous les locaux de la résidence doivent en principe être loués à l'exploitant par un contrat de neuf ans, il sera admis que le régime d'imposition à la TVA ne soit pas remis en cause lorsque 70 % au moins des locaux qui composent l'immeuble ou l'ensemble immobilier ayant obtenu le classement font l'objet d'un tel contrat de location ² .

32Cette règle doit être retenue tant à l'origine qu'au cours de l'exploitation de la résidence.

Dans ce dernier cas, elle détermine éventuellement la cessation de l'assujettissement à la TVA de l'ensemble des copropriétaires ou des multipropriétaires et de l'exploitant.

4. L'exploitant de la résidence de tourisme classée doit souscrire auprès de l'administration un engagement de promotion touristique à l'étranger.

33L'engagement de promotion touristique à l'étranger doit être souscrit dans tous les cas, y compris lorsque le propriétaire exploite lui-même ou par l'intermédiaire d'un mandataire la résidence de tourisme.

Les conditions dans lesquelles l'exploitant de la résidence de tourisme ou son mandataire souscrit l'engagement et réalise les dépenses de promotion touristique à l'étranger ont été fixées par le décret en Conseil d'État n° 91-352 du 11 avril 1991 codifié aux articles 176 et 177 de l'annexe II au CGI.

a. Nature de l'engagement.

34L'exploitant de la résidence doit s'engager pendant les vingt-quatre premiers mois d'exploitation :

- soit à dépenser une somme au moins égale à 1,5 % des recettes d'exploitation perçues au titre de la résidence pour la recherche de la clientèle étrangère ; cette condition s'apprécie résidence par résidence ;

- soit à conclure avec des organisateurs de voyages ou de séjours des contrats de mise à disposition, tels que 20 % au moins des unités d'hébergement de la résidence soient réservées à des touristes étrangers.

Lorsqu'une même personne physique ou morale exploite plusieurs résidences de tourisme classées, il est admis que l'appréciation du volume des dépenses de promotion à l'étranger et du pourcentage des unités d'hébergement réservées à des touristes étrangers soit effectuée globalement pour l'ensemble des résidences exploitées.

Le respect de cet engagement s'apprécie à l'expiration de la période de référence.

35• Dépenses de recherche de la clientèle étrangère.

Il s'agit de toutes les dépenses engagées pour assurer la venue d'une clientèle étrangère dans l'ensemble de la résidence. Á titre d'exemple, on peut citer :

- les dépenses engagées pour implanter des bureaux de représentation à l'étranger ;

- les dépenses de publicité par annonces ou brochures dans les publications diffusées à l'étranger ;

- les cotisations ou participations versées à des organismes ayant pour vocation la promotion touristique à l'étranger.

36• Conclusion de contrats avec des organisateurs de voyages français ou étrangers.

Dans cette hypothèse un pourcentage minimum de 20 % des lits de la résidence de tourisme concernée doit, sur les deux premières années d'exploitation, avoir fait l'objet de contrats avec des organisateurs de voyages (ou d'autres intermédiaires...) en vue d'une occupation par des touristes étrangers.

Il n'est pas exigé que les contrats de mise à disposition soient des contrats fermes ; il peut s'agir de simples contrats de contingentement qui permettent à l'agent de voyage de rétrocéder à l'exploitant à une certaine date des lits « invendus » aux étrangers.

b. Modalités de conclusion de l'engagement.

37L'engagement est souscrit par l'exploitant de la résidence. Il est formulé sur papier libre adressé avant le début de l'exploitation de la résidence au centre des impôts compétent. L'engagement consiste en une simple déclaration rédigée sur le modèle suivant :

« Je soussigné, M . . . . . . . . . , gestionnaire de la société . . . . . . . . . , exploitant de la résidence de tourisme classée . . . . . . . . . , m'engage à réaliser la promotion touristique à l'étranger prévue par l'article 176 de l'annexe II au CGI ».

Une copie de l'attestation d'engagement adressée au service des impôts est remise par l'exploitant aux propriétaires des locaux de telle sorte que ces derniers puissent justifier de l'application de la TVA aux locations qu'ils consentent.

  III. L'imposition à la TVA des locations consenties dans les résidences de tourisme classées cesse dès que les conditions qui déterminent cette imposition ne sont plus remplies

38Lorsque l'ensemble ou simplement l'une des conditions prévues à l'article 261 D-4-a du CGI ne sont plus remplies, les locations de locaux meublés ou garnis à usage d'habitation effectuées dans les résidences de tourisme sont replacées sous le régime d'exonération défini au 4° de ce même article (sous réserve de la situation décrite au n° 24 ).

Cette exonération s'applique alors :

- aux locations effectuées par l'exploitant de la résidence de tourisme aux touristes ; mais les autres prestations rendues (par exemple : nettoyage quotidien, blanchissage du linge personnel etc.), restent soumises à la TVA ;

- aux locations effectuées par le loueur des locaux (propriétaires, copropriétaire ou multipropriétaire) à l'exploitant de la résidence de tourisme.

1. Cas de cessation de l'imposition à la TVA des locations effectués dans les résidences de tourisme classées :

a. Déclassement de la résidence de tourisme.

39Cette situation n'appelle pas d'observation particulière. Le déclassement est prononcé par le préfet après avis de la commission départementale de l'action touristique.

1   Le règlement du prix des séjours dû par le copropriétaire ou le multipropriétaire à l'exploitant de la résidence est souvent effectué par compensation avec les loyers que l'exploitant doit de son côté au même propriétaire ou multipropriétaire au titre de la location des locaux. Dans ce cas, comme il est de règle en matière d'échange de services, c'est la valeur totale de chacune des deux opérations qui doit être soumise à la TVA

2   Certains anciens hôtels, d'une capacité d'accueil inférieure à 100 lits, ont pu être classés en résidence par dérogation accordée par le préfet après avis de la commission départementale de l'action touristique. Dans ce cas, la totalité des locaux doit faire l'objet d'un contrat de location de neuf ans.