B.O.I. N°63 du 6 AVRIL 2006
Section 2 :
Nature de l'opération
17.Deux types d'opérations ouvrent droit à l'avantage fiscal : les acquisitions de logements neufs ou en l'état futur d'achèvement (A) et les acquisitions de logements achevés avant le 1 er janvier 1989, en vue de la réalisation de travaux de réhabilitation (B).
Pour être éligible à l'avantage fiscal, le logement doit toujours faire partie d'une résidence de tourisme classée située dans certaines zones (voir n os 29. et s. ).
A. ACQUISITION D'UN LOGEMENT NEUF OU EN L'ETAT FUTUR D'ACHEVEMENT
18.En application de l'article 199 decies E du CGI, les acquisitions à titre onéreux réalisées entre le 1 er janvier 1999 et le 31 décembre 2010, de logements neufs ou en l'état futur d'achèvement faisant partie d'une résidence de tourisme classée située dans certaines zones sont éligibles à la réduction d'impôt.
1. Logements neufs
19.Les logements neufs s'entendent des immeubles à usage d'habitation dont la construction est achevée et qui n'ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit.
Ne peuvent donc être considérés comme neufs des logements dont la première location aurait pris effet avant la date de leur acquisition, même lorsque cette dernière s'accompagne du transfert au profit de l'acquéreur du bail conclu par le vendeur. Les appartements témoins d'un programme immobilier ouvrent toutefois droit à l'avantage fiscal si toutes les autres conditions sont par ailleurs remplies.
2. Logements en l'état futur d'achèvement
20.La vente en l'état futur d'achèvement est un contrat par lequel le vendeur transfère immédiatement à l'acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l'acquéreur au fur et à mesure de leur exécution. L'acquéreur est tenu d'en payer le prix à mesure de l'avancement des travaux. Le vendeur conserve les pouvoirs de maître de l'ouvrage jusqu'à la réception des travaux par l'acquéreur (code de la construction et de l'habitation, art. L. 261-3).
Aucune condition de délai d'achèvement des travaux n'est exigée.
B. ACQUISITION DE LOGEMENTS EN VUE DE LES REHABILITER
21.L'article 9 de la loi de finances pour 2004 (n°200 3-1311 du 30 décembre 2003) étend la réduction d'impôt aux acquisitions de logements situés dans des résidences de tourisme classées et achevés avant le 1 er janvier 1989, qui font l'objet de travaux de réhabilitation. Le logement doit avoir été acquis à titre onéreux et les travaux achevés entre le 1 er janvier 2004 et le 31 décembre 2010.
Cette réduction est calculée sur le prix de revient des logements majoré du coût des travaux de réhabilitation définis par décret. Ces dispositions sont codifiées sous l'article 199 decies EA du CGI.
1. Logement achevé avant le 1 er janvier 1989
22.Pour bénéficier de la réduction d'impôt, le logement doit avoir été achevé avant le 1 er janvier 1989. Cette condition s'apprécie au jour de l'acquisition du logement par le contribuable qui souhaite le réhabiliter. Aucune exception à la condition d'ancienneté du logement n'est prévue par la loi.
23.Pour déterminer la date d'achèvement, il convient de se référer aux conditions d'application de l'exonération temporaire de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les diverses catégories de constructions nouvelles, reconstructions et additions de construction exposées dans la DB 6 C 1322 .
Selon une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, un logement est considéré comme achevé lorsque l'état d'avancement des travaux en permet une utilisation effective, c'est-à-dire lorsque les locaux sont habitables. Tel est le cas, notamment, lorsque le gros oeuvre, la maçonnerie, la couverture, les sols et les plâtres intérieurs sont terminés et les portes extérieures et fenêtres posées, alors même que certains aménagements d'importance secondaire et ne faisant pas obstacle à l'installation de l'occupant resteraient à effectuer (exemple : pose de papiers peints ou de moquette).
Dans les résidences de tourisme, qui sont des immeubles collectifs, l'état d'avancement des travaux s'apprécie distinctement pour chaque logement et non globalement à la date d'achèvement des parties communes.
2. Réalisation de travaux de réhabilitation
24.La définition des travaux de réhabilitation est différente selon que ces travaux sont achevés en 2004 (voir n° 25 . ) ou entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2010 (voir n os 26. et s. ), en ce qui concerne notamment la nature des travaux (notamment la prise en compte ou non des travaux déductibles des revenus fonciers) et la nécessité d'un permis de construire pour les réaliser.
Ce changement de définition a des conséquences sur la situation du bailleur au regard du régime micro-foncier (voir n os 28 . et 91 . ). Il est par ailleurs précisé que la circonstance que le projet de réhabilitation soit élaboré et exécuté par le vendeur ou par une entreprise liée au vendeur pour le compte des acquéreurs ne fait pas obstacle au bénéfice de l'avantage fiscal.
a) Travaux de réhabilitation achevés en 2004
25.Pour l'application de l'article 199 decies EA du CGI aux logements acquis en 2004 qui font l'objet de travaux de réhabilitation achevés avant le 31 décembre 2004, les travaux doivent répondre aux trois conditions cumulatives suivantes :
- il doit s'agir de travaux de modification ou de remise en état du gros oeuvre ou des travaux d'aménagement interne qui, par leur nature, équivalent à de la reconstruction ainsi que des travaux d'amélioration qui leur sont indissociables ;
- les travaux ne doivent pas constituer des charges déductibles des revenus fonciers en application de l'article 31 du CGI ;
- les travaux doivent avoir été régulièrement autorisés par un permis de construire. La délivrance du permis de construire doit être antérieure au commencement des travaux.
b) Travaux de réhabilitation achevés entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2010
26.Pour l'application de l'article 199 decies EA du CGI, la définition des travaux de réhabilitation est assouplie par l'article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux et son décret d'application.
27.Ainsi, pour les logements acquis à compter du 1 er janvier 2004 et qui font l'objet de travaux de réhabilitation achevés entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2010, une nouvelle définition est prévue. Les travaux doivent répondre aux deux conditions cumulatives suivantes :
- les travaux de réhabilitation des logements s'entendent de ceux qui permettent après leur réalisation, de satisfaire à l'ensemble des performances techniques mentionnées au II de l'article 2 quindecies B de l'annexe III au code général des impôts ;
- le coût des travaux de réhabilitation une fois achevés doit s'élever à un montant au moins égal à 20 % du prix d'acquisition du logement avant travaux.
Ces dispositions sont codifiées sous l'article 46 AGF bis de l'annexe III au code général des impôts.
28.Par ailleurs, deux conditions ne sont plus exigées :
- la condition de délivrance d'un permis de construire est supprimée ;
- les travaux déductibles des revenus fonciers en application de l'article 31 du CGI, auparavant exclus, sont désormais retenus.
Toutefois, le contribuable qui demande le bénéfice de la réduction d'impôt doit renoncer à la faculté de déduire ces dépenses, pour leur montant réel ou sous la forme d'une déduction de l'amortissement, pour la détermination des revenus catégoriels. Il ne peut pas non plus bénéficier du régime « micro-foncier » prévu à l'article 32 du CGI (voir n° 91 . ). Autrement dit, le contribuable bénéficie d'une option entre la déduction de ces travaux pour la détermination du revenu foncier imposable et la réduction d'impôt sur le revenu.
Section 3 :
Logements concernés
29.La réduction d'impôt s'applique aux logements faisant partie d'une résidence de tourisme classée (A) située dans certaines zones (B). L'immeuble doit être à usage de logement et être donné en location (C).
A. LOGEMENTS FAISANT PARTIE D'UNE RESIDENCE DE TOURISME CLASSEE
30.La réduction d'impôt s'applique aux logements faisant partie d'une résidence de tourisme classée. La résidence de tourisme est définie par l'arrêté du 14 février 1986 modifié du ministre du Commerce, de l'Artisanat et du Tourisme comme un établissement commercial d'hébergement classé faisant l'objet d'une exploitation permanente ou saisonnière. Cette condition s'apprécie à la date de souscription de l'engagement de location. La circonstance que l'immeuble ne constitue pas une résidence de tourisme classée à la date d'engagement des travaux ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d'impôt.
31.La résidence de tourisme (également dénommée « propriété-loisirs », « propriété allégée » ou encore « nouvelle-propriété ») est constituée d'un ensemble homogène de chambres ou d'appartements meublés, disposés en unités collectives ou pavillonnaires d'une capacité d'au moins 100 lits offerts en location pour une occupation à la journée, à la semaine ou au mois à une clientèle touristique qui n'y élit pas domicile. Elle est dotée d'un minimum d'équipements et de services communs et gérée dans tous les cas par une seule personne physique ou morale.
Elle peut être placée sous le statut de la copropriété des immeubles bâtis régi par la loi n°65-557 du 10 juillet 1965 modifiée ou sous le régime des sociétés constituées en vue de l'attribution d'immeubles aux associés par fractions divises défini aux articles L. 212-1 à L. 212-17 du code de la construction et de l'habitation.
La décision de classement de la résidence de tourisme est prise par le préfet après avis de la commission départementale de l'action touristique, lorsque la résidence répond aux normes techniques requises pour le classement qui sont définies à l'annexe II de l'arrêté du 14 février 1986 modifié.
B. ZONAGE
32.Jusqu'au 31 décembre 2004, un zonage commun (élargi par plusieurs lois successives) était applicable aux acquisitions de logements neufs ou en l'état futur d'achèvement (1) et aux logements acquis en vue d'être réhabilités (2). A compter du 1 er janvier 2005, des zonages différents s'appliquent.
1. Logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement
33.Pour ouvrir droit au bénéfice de la réduction d'impôt, le logement acquis neuf ou en l'état futur d'achèvement doit faire partie d'une résidence de tourisme située dans certaines zones.
Le zonage s'apprécie à la date d'acquisition pour les logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement.
34.Les dispositions de l'article 199 decies E du CGI réservaient initialement le bénéfice de la réduction d'impôt aux logements faisant partie d'une résidence de tourisme classée située dans une zone de revitalisation rurale. Le zonage de la réduction d'impôt a par la suite été modifié trois fois :
- l'article 79 de la loi de finances pour 2001 a étendu le champ d'application de la réduction d'impôt aux investissements réalisés dans des résidences de tourisme classées situées dans les zones rurales inscrites sur la liste des zones concernées en France par l'objectif n°2 prévue à l'article 4 du règlement (CE) n°1260 /1999 du 21 juin 1999 du Conseil des Communautés européennes portant dispositions générales sur les fonds structurels. Cette extension s'applique aux logements acquis ou achevés à compter du 1 er janvier 2001 ;
- l'article 13 de la loi de finances pour 2005 a étendu à nouveau le champ d'application aux investissements réalisés dans des résidences de tourisme situées dans le périmètre d'intervention d'un établissement public chargé de l'aménagement d'une agglomération nouvelle créée en application de la loi n°70-610 du 10 juillet 1970 tendant à faciliter la création d'agglomérations nouvelles. Cette extension s'applique à l'impôt sur le revenu dû au titre des revenus de l'année 2004 et des années suivantes ;
- l'article 2 de la loi relative au développement des territoires ruraux pose le principe de la refonte de la liste des zones de revitalisation rurale. En outre, l'article 20 de cette même loi revoit la liste des communes concernées en France par l'objectif n°2 éligibles à la réduction d'impôt. Ainsi, l'avantage fiscal s'applique aux résidences de tourisme situées dans toutes les communes comprises dans cette zone communautaire pour la France à l'exception de celles situées dans des agglomérations de plus de 5 000 habitants. Ces nouvelles dispositions s'appliquent aux logements acquis ou achevés à compter du 1 er janvier 2005.
(Voir tableaux en annexes VI à X pour le récapitulatif de l'évolution du zonage de ces dispositifs)
a) Logements situés dans une zone de revitalisation rurale
35.Jusqu'au 31 décembre 2005, la liste des zones de revitalisation rurale s'entend de celle fixée par le décret n°96-119 du 14 février 1996 qui figure en annexe a u BOI 5 B-18-99. La liste récapitulative, classée par départements, des communes appartenant aux zones de revitalisation rurale et aux autres zones rurales concernées par l'objectif n°2 est reproduite en an nexe au BOI 5 B-6-02 .
36.L'article 2 de la loi relative au développement des territoires ruraux pose le principe de la refonte de la liste des zones de revitalisation rurale.
A compter du 1 er janvier 2006, les zones de revitalisation rurale comprennent les communes membres d'un établissement public de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre, incluses dans un arrondissement ou un canton caractérisé par une très faible densité de la population ou par une faible densité de population et satisfaisant à l'un des trois critères socio-économiques suivants : un déclin de la population ; un déclin de la population active ; une forte proportion d'emplois agricoles.
En outre, les EPCI à fiscalité propre dont au moins la moitié de la population totale est incluse en zone de revitalisation rurale en application des critères définis ci-dessus sont, pour l'ensemble de leur périmètre, inclus dans ces zones.
Les zones de revitalisation rurale comprennent enfin les communes appartenant au 1 er janvier 2005 à un EPCI à fiscalité propre dont le territoire présente une faible densité de population et satisfait à l'un des trois critères socio-économiques définis ci-dessus. Si ces communes intègrent un EPCI à fiscalité propre non inclus dans les zones de revitalisation rurale, elles conservent le bénéfice de ce classement jusqu'au 31 décembre 2009.
La modification du périmètre de l'EPCI en cours d'année n'emporte d'effet, le cas échéant, qu'à compter du 1 er janvier de l'année suivante.
37.Les communes classées en zone de revitalisation rurale antérieurement à la promulgation de la loi n°2005-157 du 23 février 2005 relative au développ ement des territoires ruraux, restent classées en zone de revitalisation rurale jusqu'au 31 décembre 2007 (article 62 de la loi de finances rectificative pour 2005 n°2005-1720 du 30 décembre 2005).
Le décret n°2005-1435 du 21 novembre 2005 pris pou r l'application du II de l'article 1465 A du CGI relatif aux zones de revitalisation rurale précise quels sont les critères retenus pour la définition des nouvelles zones de revitalisation rurale.
L'arrêté du 30 décembre 2005 établit la liste de l'ensemble des communes situées dans une zone de revitalisation rurale à compter du 1 er janvier 2006. La liste des communes concernées est reproduite en annexe XI.
b) Logements situés dans une commune inscrite sur la liste concernée en France par l'objectif n°2
38.Il convient de distinguer selon que l'investissement est réalisé avant ou après le 1 er janvier 2005. Voir tableau en annexes VI à X pour le récapitulatif de l'évolution du zonage de ces dispositifs.
39.Pour les investissements réalisés entre le 1 er janvier 2001 et le 31 décembre 2004, l'article 79 de la loi de finances pour 2001 a étendu le champ d'application de la réduction d'impôt aux investissements réalisés dans des résidences de tourisme classées situées dans une zone rurale inscrite sur la liste des zones concernées en France par l'objectif n°2 prévue à l'article 4 du règlement (CE) n°1260/1999 du 21 juin 1999 du Conse il des Communautés européennes portant dispositions générales sur les fonds structurels (BOI 5 B-6-02 n° 9 et s ).
Aux termes de l'article 1 er du règlement n°1260/1999 du Conseil, l'objectif n° 2 des fonds structurels communautaires est de soutenir la reconversion économique et sociale des zones en difficulté structurelle. Dans la poursuite de cet objectif, la Communauté contribue à promouvoir un développement harmonieux, équilibré et durable des activités économiques, le développement de l'emploi et des ressources humaines, la protection et l'amélioration de l'environnement, l'élimination des inégalités et la promotion de l'égalité entre les hommes et les femmes. L'article 4 du même règlement prévoit que les régions qui sont visées par l'objectif n°2 sont celles qui connaissent des problèmes structurels, dont il convient de soutenir la reconversion économique et sociale conformément à l'article 1 er précité. Elles comprennent en particulier les zones rurales en déclin.
Les zones rurales, autres que les zones de revitalisation rurale, inscrites sur la liste des zones concernées en France par l'objectif n°2 sont délimitées confo rmément à l'annexe au décret n°2001-1315 du 28 déc embre 2001 (JO du 29 décembre 2001). La liste récapitulative, classée par départements, des communes appartenant aux zones de revitalisation rurale et aux autres zones rurales concernées par l'objectif n°2 est repr oduite en annexe au BOI 5 B-6-02 .
L'extension de la réduction d'impôt aux investissements locatifs réalisés dans les résidences de tourisme classées situées dans les zones rurales inscrites sur la liste pour la France des zones concernées par l'objectif n°2 s'applique :
- aux logements acquis neufs entre le 1 er janvier 2001 et le 31 décembre 2004 ;
- aux logements acquis en l'état futur d'achèvement à compter du 1 er janvier 1999 et achevés avant le 31 décembre 2004 ;
- aux logements, achevés avant le 1 er janvier 1989, acquis entre le 1 er janvier et le 31 décembre 2004, et qui font l'objet de travaux de réhabilitation achevés avant le 31 décembre 2004.
40.Pour les investissements réalisés à compter du 1 er janvier 2005, l'article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux modifie le champ d'application géographique de la réduction d'impôt.
L'avantage fiscal n'est plus réservé aux résidences de tourisme situées dans les seules zones rurales inscrites sur la liste des zones concernées en France par l'objectif n°2 prévue à l'article 4 du règl ement portant dispositions générales sur les fonds structurels. Il s'applique à l'ensemble des communes comprises dans cette liste qu'elles soient situées dans des zones rurales ou urbaines.
Toutefois, les investissements réalisés dans des communes situées dans des agglomérations de plus de 5 000 habitants sont expressément exclus du dispositif.
Les listes des communes concernées sont reproduites en annexe XII.
c) Logements situés dans une agglomération nouvelle
41.L'article 13 de la loi de finances pour 2005 prévoit qu'à compter de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2004, ouvrent également droit à la réduction d'impôt dans les mêmes conditions, les logements faisant partie d'une résidence de tourisme classée et située dans le périmètre d'intervention d'un établissement public chargé de l'aménagement d'une agglomération nouvelle créée en application de la loi n°70-610 du 10 juillet 1 970 tendant à faciliter la création d'agglomérations nouvelles.
La liste des communes concernées est reproduite en annexe XIV.