B.O.I. N° 142 du 27 juillet 1993
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Exception : Lorsque le montant de la déduction de référence est inférieur ou égal à 10 000 F, il n'est pas soustrait de la taxe déductible sur BAIS. En corollaire, le redevable ne détient bien évidemment aucune créance sur le Trésor (voir infra).
Au titre du mois de juillet 1993 ces redevables cumulent donc les droits à déduction sur BAIS nés en juin et non encore exercés (c'est-à-dire 90 % de leur montant en application du décret du 28 janvier 1993) et ceux afférents aux BAIS nés au cours de ce même mois de juillet.
Le redevable soumis au réel normal d'imposition placé dans cette situation bénéficie de la suppression de la règle du décalage d'un mois sans autre formalité particulière que les obligations déclaratives décrites ci-après.
3 - Les obligations déclaratives et la constatation de la créance sur le Trésor
67 • Les redevables soumis au régime réel normal d'imposition sont tous astreints au calcul de la déduction de référence.
Ils doivent tous en application du 4 de l'article 271 A du code général des impôts déposer un document conforme au modèle prescrit par l'administration qui comprend :
- d'une part, une déclaration n° 3310 M-DRM pour les redevables mensuels ou n° 3310 M-DRT pour les redevables trimestriels.
- d'autre part, un tableau détaillant les opérations de calcul de la déduction de référence, dont le modèle figure en page 4 de la notice n° 3310 M bis DRM (ou DRT).
La déclaration spécifique préidentifiée et sa notice seront envoyées aux redevables sous le même pli que la déclaration CA 3 du mois de juillet 1993 (redevables mensuels) ou du 3ème trimestre 1993 (redevables trimestriels).
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Les redevables dont la déduction de référence est inférieure ou égale à 10 000 F déposent la déclaration spécifique 3310 M-DRM ou 3310 M-DRT en même temps que celle de taxes sur le chiffre d'affaires qui comprend leurs opérations du mois de juillet 1993 (déposée en août 1993, ou en octobre 1993 en cas de déclaration trimestrielle). Seul le cadre A de la déclaration spécifique doit être servi.
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Les redevables dont la déduction de référence est supérieure à 10 000 F joignent l'imprimé 3310 M-DRM ou 3310 M-DRT à la dernière déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires sur laquelle aura été définitivement opérée la soustraction de la déduction de référence.
Exemple : si un redevable finit d'imputer sa déduction de référence sur la taxe déductible afférente aux BAIS nés et déclarés, en septembre 1993, il joindra le document spécifique à la déclaration CA 3 du mois de septembre 1993 déposée en octobre 1993.
70Les redevables qui soustraient la déduction de référence doivent détailler au cadre B de la déclaration spécifique 3310 M-DRM ou 3310 M-DRT les modalités de soustraction de la déduction de référence.
3-3 Période des congés payés
71Le calcul de la déduction de référence et son imputation (sous réserve des règles de report visées aux n os58 et s. ) doivent être effectués sur la déclaration afférente aux opérations réalisées en juillet 1993.
Toutefois, la mesure entrant en vigueur au moment des congés payés, certains redevables sont susceptibles de rencontrer des difficultés pour remplir leurs obligations déclaratives.
72Conformément à la mesure d'assouplissement déjà admise par l'administration (cf. DB 3 E-411 n° 10 et s., mise à jour 1 er juillet 1990) ces redevables sont autorisés le mois de fermeture pour congés payés à verser dans le délai imparti pour le dépôt de leurs déclarations un acompte qui doit être au moins égal à 80 % de la TVA acquittée le mois précédent ou de la TVA réellement exigible (cf. exemple n° 74 ).
73La déclaration déposée au titre du mois suivant permet de régulariser la situation des redevables. Sur cette déclaration les redevables cumulent à titre exceptionnel les éléments relatifs aux deux mois concernés ; le décompte effectué dégage la TVA due pour les deux mois dont est soustraite la somme déjà acquittée au titre de l'acompte.
74 Cette modalité est strictement déclarative. Appliquée au mécanisme de gel d'un mois moyen de déduction, elle entraîne seulement un report déclaratif du dispositif.
Exemple : Une entreprise qui ferme en août 1993 éprouve des difficultés pour remplir sa déclaration de TVA de juillet 1993 à souscrire en août.
Elle choisit de souscrire une déclaration mentionnant 80 % de la TVA payée en juin 1993.
L'ensemble du dispositif du calcul de la déduction de référence et de sa soustraction sera effectué lors du dépôt de la déclaration comprenant les opérations du mois d'août 1993, c'est-à-dire en septembre 1993.
75Le redevable ne doit donc pas faire masse en comptabilité des droits à déduction déclarés au titre des mois de juillet et d'août desquels il soustrait la déduction de référence. Il doit procéder mensuellement comme il a été indiqué au 2 du présent paragraphe, et remplir le document 3310 M-DRM en détaillant la soustraction de la déduction de référence opérée le cas échéant au titre des mois de juillet puis d'août.
3-4 Conséquence de la cessation définitive d'activité avant la soustraction définitive de la déduction de référence
76Les droits à déduction non exercés du fait de la soustraction partiellement effectuée de la déduction de référence constituent à due concurrence un crédit de TVA qui est remboursé au redevable dans les conditions prévues à l'article 242-OG de l'annexe II au code général des impôts.
Exemple : Une entreprise a calculé une déduction de référence de 100 000 F.
Celle-ci a été imputée à concurrence de 20 000 F sur sa déclaration de juillet 1993 et 40 000 F sur celle du mois d'août.
L'entreprise cesse définitivement son activité le 31 août 1993.
Elle dispose d'un crédit de TVA de 20 000 + 40 000 = 60 000 F dont elle peut demander le remboursement.
3-5 Régime des acomptes provisionnels
77Les redevables imposés mensuellement selon le régime du réel normal peuvent être autorisés sous certaines conditions à bénéficier d'un délai supplémentaire pour déposer leur déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires (CGI, art. 287-2 et DB 3 E 422 mise à jour 1 er juillet 1990).
78Pour l'estimation de l'acompte provisionnel du mois de juillet 1993 (à payer en août 1993) les redevables autorisés peuvent bien évidemment tenir compte de la suppression de la règle du décalage d'un mois au titre de leur TVA sur BAIS née à compter du 1 er juillet 1993.
Ils calculent et soustraient comme il est indiqué ci-dessus leur déduction de référence sur la déclaration du mois de juillet déposée en septembre 1993.
4 - La créance sur le Trésor
4-1 Naissance de la créance
79Lorsqu'elle est intégralement soustraite la déduction de référence constitue à due concurrence une créance détenue par le redevable sur le Trésor.
Elle naît lors du dépôt de la dernière déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires sur laquelle elle est complètement soustraite, soit en pratique, le mois au titre duquel l'imprimé 3310 M-DRM ou 3310 M-DRT est joint à la déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires.
Exemple : Dans le cas de l'exemple n° 1 ci-dessus, la créance est constatée au mois d'août. L'imprimé 3310 M-DRM devra être joint à la déclaration du mois d'août déposée en septembre. La créance prend naissance en septembre 1993.
4-2 Titrisation de la créance
80La créance qui est égale au montant de la déduction de référence soustraite est convertie en titres inscrits en compte d'un égal montant par la direction de la comptabilité publique.
4-3 Caractéristiques de la créance
a) La créance est intangible dans son montant
81Cette règle est fixée par la loi qui prévoit que les rappels ou dégrèvements consécutifs à des contrôles ou à des réclamations portent sur la TVA déductible déterminée après soustraction de la déduction de référence sans modifier le montant de la créance. Le montant de la créance sur le Trésor ne doit donc pas être modifié.
82Il est donc tout particulièrement important pour les redevables que le calcul de leur déduction de référence soit exact et sincère, dès lors que leur créance est constatée pour le même montant.
b) La créance n'est ni cessible, ni négociable
83La loi énonce que la créance, constatée sur le Trésor et convertie en titres, ne peut pas être cédée ou négociée.
Toutefois, la cession à titre de garantie dans le cadre de la loi n° 81-1 du 2 janvier 1981 modifiée par la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 ou loi « Dailly » est autorisée.
84Il en résulte qu'aucune opération se traduisant immédiatement ou à terme, par un transfert de la propriété de la créance n'est autorisée (cf. ci-dessous, cas des transferts). Sont ainsi exclues, les opérations de : réméré, prêts ou portages de ces titres, ainsi que les opérations de mises en pension de ces mêmes titres.
De même aucune autre cession des titres que la cession en garantie dans le cadre de la loi « Dailly » n'est autorisée.
Seule peut donc être utilisée la possibilité offerte par cette loi de céder au moyen d'un bordereau la créance à titre de garantie d'un crédit.
c) La créance peut faire l'objet d'un nantissement dans le cadre de la loi « Dailly »
85Les titres représentatifs de la créance peuvent faire l'objet d'un nantissement auprès d'un établissement de crédit dans le cadre de la loi « Dailly ». Ils ne peuvent par contre faire l'objet d'aucune autre dépossession temporaire sans transfert de la propriété (ex. gage ordinaire).
d) La créance est rémunérée
86La créance porte intérêts annuellement à un taux qui sera déterminé par un arrêté du ministre du budget. Le taux ne peut pas excéder 4,5 % du montant de la créance constatée et convertie en titres.
4-4 Remboursement de la créance
87• L'article 271 A-3 du code général des impôts précise que les titres représentatifs de la créance sur le Trésor seront remboursés définitivement dans un délai maximal de vingt ans.
88En outre cette disposition prévoit que les titres font l'objet d'un remboursement annuel selon des modalités à déterminer par un décret en Conseil d'Etat, à concurrence d'une somme égale à 5 % au minimum du montant de la créance constatée pour l'ensemble des redevables.
89• Enfin, le remboursement intervient, en cas de cessation définitive d'activité du redevable qui a constaté la créance convertie en titres. Il est précisé à cet égard que la notion de cessation définitive d'activité s'entend de l'interruption définitive, sans reprise ou poursuite sous quelque forme que ce soit de l'activité exercée par le redevable. Ainsi, par exemple la créance n'est pas remboursée en cas de plan de redressement judiciaire de l'entreprise avec continuité de l'activité ou en cas de cession de tout ou partie de l'activité.
90Les conditions et modalités de remboursement de la créance en cas de cessation définitive d'activité seront fixées par un décret en Conseil d'Etat qui sera commenté ultérieurement.
5 - Les transferts de la créance
91La créance dûment constatée et convertie en titre est obligatoirement transférée en cas de fusion, scission, cession d'entreprises ou apport partiel d'actif.
Un décret en Conseil d'Etat précisera prochainement les conditions et modalités de transfert de la créance. Une instruction particulière commentera ce dispositif.
6 - Régime fiscal de la créance et des produits y afférents au regard de l'impôt sur les bénéfices
92Il résulte du 5 alinéa du 3 de l'article 271 A du code général des impôts que toute dépréciation ou moins-value, éventuellement constatée, à raison de la créance demeure sans incidence pour la détermination du résultat imposable.
Ainsi, ne peuvent être admises en déduction pour l'assiette de l'impôt sur les bénéfices :
- la perte ou la moins-value subie le cas échéant, lors du transfert de la créance effectué dans les conditions prévues par la loi ;
- les provisions éventuellement comptabilisées à raison de cette créance, et notamment les provisions pour dépréciation.
93En revanche, si l'entreprise titulaire de la créance constate ou réalise un profit sur cette créance, celui-ci est taxable dans les conditions de droit commun. Il en sera ainsi, en particulier, si l'entreprise a inscrit la créance, à l'occasion par exemple d'une restructuration, pour une valeur inférieure à sa valeur nominale et la transfère pour cette dernière valeur ou pour une valeur supérieure à son prix d'achat.
94De même, les intérêts ou produits de la créance sont pris en compte dans le résultat imposable de l'entreprise selon les règles de droit commun en tenant compte de leur nature et des modalités de leur versement (CGI, art. 38).
III - DEGREVEMENTS, RAPPELS ET PENALITES
95Rappels et dégrèvements
La créance est intangible. Toutes les corrections sont donc effectuées sous forme de rappels ou dégrèvements de TVA et selon les mêmes règles, que les majorations ou minorations affectent la déduction de référence ou la créance.
Lorsque le redevable aura commis une erreur à son détriment il bénéficiera d'un dégrèvement correspondant, dans les situations suivantes :
- le montant de la déduction de référence soustraite est supérieur au montant qui aurait dû être retenu (art. 271 A-9-2°) ;
- la créance est inférieure à la déduction de référence qui doit être soustraite de la taxe déductible. Dans cette situation, le dégrèvement de l'insuffisance constatée ne prendra effet qu'à la date d'échéance du titre ou de la cessation définitive d'activité (art. 271 A-9-5°).
La créance ne sera modifiée, à titre exceptionnel, que dans le cas où le redevable aura minoré par erreur de report le montant de sa créance, alors que sa déduction de référence aura été correctement calculée et soustraite, et qu'il en aura informé l'administration dans les plus brefs délais.