SOUS-SECTION 2 DÉDUCTION DES COTISATIONS VERSÉES À DES RÉGIMES DE RETRAITE ET DE PRÉVOYANCE OBLIGATOIRES
b. Régimes de prévoyance.
20Les cotisations versées par le salarié au titre de la prévoyance complémentaire ne sont susceptibles d'être admises en déduction que si les conditions suivantes sont remplies :
1° Les régimes doivent répondre aux conditions exigées des régimes complémentaires et supplémentaires de retraite énumérées ci-dessus n° 12 , 2 °, 3 ° et 4° ;
2° Les risques assurés doivent être les mêmes que dans le régime de base (maladie, maternité, invalidité, décès et veuvage), mais les prestations accordées peuvent revêtir des formes différentes (par exemple, pension d'orphelin, rente éducation, etc.) ;
3° Le régime doit être exclusif de tout versement d'un capital, sauf pour la couverture du risque décès.
Cas particulier : Cotisations versées au régime de prévoyance des joueurs professionnels de football.
20-1Aux termes de la charte du football professionnel -titre III, annexe 2-, les joueurs professionnels sont obligatoirement affiliés à un régime de prévoyance.
Ce régime, institué par une convention signée entre la ligue nationale de football et l'union nationale des footballeurs professionnels, est financé par des cotisations versées par les joueurs et leurs employeurs. Il prévoit le versement :
- d'un « pécule » de fin de carrière, dont le montant est fonction de l'âge, de l'ancienneté du joueur au moment de la liquidation de ce versement et du nombre d'années d'activité sportive ayant donné lieu à cotisation ;
- d'un capital en cas d'invalidité ou de décès.
20-2Conformément aux dispositions du 2° de l'article 83 du CGI, les cotisations versées à ce titre sont déductibles de la rémunération perçue par les joueurs dans les conditions et la limite globale fixées à cet article.
Ainsi, les cotisations versées pour la constitution du « pécule doivent être prises en compte pour déterminer le total des versements du salarié et de l'employeur à l'assurance vieillesse et aux régimes complémentaires et supplémentaires de retraite et de prévoyance qui est comparé à la limite de 19 % d'une somme égale à 8 fois le plafond de la sécurité sociale (cf. ci-après n°s 21 et suiv. ).
Ces dispositions s'appliquent aux cotisations versées à compter du 1er janvier 1993. Toutefois, les déductions opérées au titre des cotisations versées avant cette date ne seront pas remises en cause.
Remarque : Corrélativement, à compter du 1er janvier 1993, le « pécule » perçu en fin de carrière est soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des pensions selon un système de quotient destiné à limiter les effets de la progressivité de l'impôt. Le capital versé en cas de décès ou d'invalidité totale et définitive demeure exonéré d'impôt (cf. 5 F 1254 ).
II. Modalités de déduction
Le montant des cotisations déductibles s'apprécie dans le cadre d'une limite globale qui prend en compte le montant total des cotisations patronales et des cotisations salariales versées pour chaque salarié au titre des régimes de retraite (base + complément) et des régimes complémentaires de prévoyance (§ 1 ). Toutefois, certaines cotisations à des régimes de retraite complémentaire sont toujours intégralement déductibles (§ 2 ).
1. Mécanisme général de déduction (CGI, art. 83-2° , al. 2).
a. Définition de la limite de déduction.
21La limite de déduction des cotisations salariales versées dans le cadre de régimes de retraite et de prévoyance complémentaires et supplémentaires définis ci-dessus, n°s 9 à 20 , est fixée par le deuxième alinéa de l'article 83-2° du CGI.
22Pour apprécier cette limite, il convient de prendre en compte le montant total des cotisations patronales et des cotisations salariales versées pour chaque salarié :
- au titre du régime de base (assurance vieillesse) et des régimes complémentaires et supplémentaires de retraite ;
- et au titre des régimes complémentaires de prévoyance ; il est donc fait abstraction des cotisations de prévoyance versées au régime de base de sécurité sociale.
23Le mécanisme de limitation est fondé sur deux comparaisons :
- l'ensemble des versements effectués par le salarié et son ou ses employeurs 1 , tant au titre de l'assurance vieillesse du régime de base qu'au titre du risque vieillesse et de la prévoyance des régimes complémentaires et supplémentaires, est comparé à 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel moyen de sécurité sociale 2 soit 227 726 F pour 1993, 232 742 F pour 1994, 237 029 F pour 1995, 245 054 F pour 1996, 250 253 F pour 1997 et 257 002 F pour 1998 ;
- les versements faits au titre de la prévoyance sont comparés à 3 % de la même somme, à savoir, huit fois le plafond annuel moyen de la sécurité sociale 2 soit 35 957 F pour 1993, 36 749 F pour 1994, 37 426 F pour 1995, 38 693 F pour 1996, 39 514 F pour 1997 et 40 579 F pour 1998 ;
24L'excédent de cotisations qui se dégage, éventuellement, de la combinaison de ces deux comparaisons successives constitue un élément de la rémunération imposable du salarié. Ainsi, dans la mesure où l'excédent provient :
- de cotisations salariales, les cotisations excédentaires ne sont pas admises en déduction ;
- de cotisations patronales, cet excédent constitue un complément de salaire dont le montant est à ajouter à la rémunération brute du salarié.
25 Remarque. - À défaut de limitation propre aux cotisations de retraite, ces dernières peuvent constituer, le cas échéant, la totalité des versements contenus dans la limite de 19 %. Il en serait ainsi en l'absence de toute cotisation de prévoyance complémentaire.
b. Mise en oeuvre de la limitation.
26Le mécanisme de la limitation et ses conséquences sont mis en évidence par les exemples qui figurent en annexe I à la présente sous-section. Ce mécanisme appelle diverses précisions.
1 ° Taux des cotisations.
27Pour effectuer les comparaisons prévues par le texte :
- le total des versements du salarié et de l'employeur aux caisses de sécurité sociale, au titre de l'assurance vieillesse du régime de base, est à retenir pour son montant effectif déterminé par application du taux réel de cotisation ;
- de même, les cotisations aux régimes complémentaires et supplémentaires doivent être retenues pour leur montant effectivement versé. En effet, pour assurer leur équilibre financier, les régimes peuvent appeler des cotisations dont le taux dépasse celui fixé à l'origine.
2° Rachats de cotisations.
28Les sommes versées par les salariés pour des rachats de cotisations dans le cadre des régimes complémentaires et supplémentaires obligatoires au sens précité plus haut (cf. n° 9 ) sont déduites dans les mêmes conditions que les cotisations courantes.
29Pour l'application de la limite de 19 %, il convient donc de tenir compte de ces rachats l'année de leur paiement.
En revanche, il est admis que les rachats de cotisations aux régimes de base, dont la déduction est autorisée par l'article 83-1° du CGI (cf. ci-dessus n° 3 ), soient écartés des éléments de comparaison utilisés pour la limitation.
Pour les personnes qui n'exercent plus d'activité salariée, les versements faits à titre de rachats de cotisations à des régimes complémentaires légalement obligatoires sont déductibles du revenu global (CGI, art. 156-11-4° ) ; les rachats effectués auprès de régimes supplémentaires de retraite -qui étaient conventionnellement obligatoires pour le salarié lorsqu'il était en activité- ne sont pas susceptibles d'être admis en déduction du revenu global.
3° Répartition des cotisations excédentaires.
30Lorsque le total des cotisations versées excède les limites légales, le texte n'institue aucun ordre pour l'imputation des cotisations à inclure dans la base de l'impôt.
31L'excédent -qui est égal au plus élevé des dépassements mis en évidence par les comparaisons décrites ci-dessus n°s 23 et suivants - est donc réparti au prorata du montant des cotisations supportées respectivement par l'employeur et par le salarié :
- au titre de la retraite et de la prévoyance si les limites de 19 % et de 3 % sont dépassées (cf. exemple n° 4 ) ;
- au titre de la retraite si la limite de 19 % est seule dépassée (cf. exemple n° 3 ) ;
- au titre de la prévoyance si la limite de 3 % est seule dépassée (cf. exemple n° 2 ).
32Les cotisations patronales excédentaires constituent un complément de salaire dont le montant est à comprendre dans la rémunération brute du salarié.
33Les cotisations salariales excédentaires ne sont pas déductibles de cette rémunération.
4° Influence du résultat de la limitation sur la limitation elle-même.
34Le complément de salaire constitué par les cotisations patronales qui excèdent les limites légales de déduction (cf. ci-dessus n° 24 ) doit normalement être soumis à son tour à cotisations sociales.
Par souci de simplification, il est admis que ces cotisations supplémentaires ne remettent pas en cause les résultats de la première limitation.
35 Remarque. - Incidence sur la taxe sur les salaires 3 .
Dans la mesure où ils sont constitués par des cotisations patronales, les excédents dégagés par l'application des limites de déduction prévues par l'article 83-2° du CGI présentent le caractère de compléments de salaire qui doivent être ajoutés à la rémunération brute du salarié.
Ces compléments de salaire sont soumis, dans les conditions de droit commun, à la taxe sur les salaires dont l'employeur est éventuellement redevable.
Ils sont à comprendre dans la rémunération qui doit figurer, au nom du salarié, sur la déclaration DADS 1 souscrite par l'employeur en vertu de l'article 87 du CGI.
2. Mécanisme de déduction de certaines cotisations à des régimes de retraite complémentaires (CGI, art. 83-2° , al. 3).
36L'application des dispositions du 2° alinéa de l'article 83-2° du CGI devrait normalement conduire à réintégrer au revenu imposable l'intégralité de la fraction des cotisations qui excède 19 % d'une somme égale à 8 fois le plafond annuel moyen retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale (P).
Toutefois, le 3° alinéa de l'article 83-2° du CGI tempère cette règle en permettant la déduction, selon les modalités exposées ci-dessous, de certaines cotisations à des régimes de retraite complémentaire, alors même que la limite de 19 % de 8 P est franchie.
a. Définition des cotisations dont la déduction est autorisée même en cas de déplacement de la limite de 19 % de 8 P.
37Deux catégories de cotisations sont concernées par le 3° alinéa de l'article 83-2° du CGI :
- les cotisations qui ne donnent pas droit à l'attribution de points supplémentaires de retraite ;
- les rachats de cotisations afférents à la tranche C du salaire effectués auprès de régimes de retraite complémentaire adhérant à l'association générale des institutions de retraite des cadres (AGIRC).
1 ° Cotisations ne donnant pas droit à l'attribution de points de retraite supplémentaires.
38Les salariés sont affiliés à titre obligatoire au régime de base d'assurance-vieillesse de la sécurité sociale et, en application de la loi n° 72-1233 du 29 décembre 1972, à des régimes complémentaires qui fonctionnent en répartition. Ces régimes complémentaires sont gérés pour ce qui concerne les salariés non cadres par l'association des régimes de retraite complémentaire (ARRCO) et pour les cadres, par l'association générale des institutions de retraite des cadres (AGIRC).
Afin de conserver l'équilibre financier de ces régimes complémentaires malgré le déséquilibre démographique qui les affecte, les cotisations sont actuellement calculées selon un taux d'appel supérieur au taux contractuel initialement prévu.
Ainsi, pour 1998, le taux d'appel est égal à :
- 125 % du taux contractuel pour les cotisations versées tant aux régimes gérés par l'ARRCO qu'à ceux gérés par l'AGIRC.
Le supplément de cotisations résultant de la différence entre l'application du taux d'appel et du taux contractuel ne donne droit à l'attribution d'aucun point supplémentaire de retraite. Le troisième alinéa de l'article 83-2° du CGI précise que ces cotisations supplémentaires sont déductibles même lorsque la limite globale de déduction est franchie.
La même disposition s'applique à la contribution exceptionnelle et temporaire (CET) de l'AGIRC instituée par l'accord du 25 avril 1996 modifié par l'avenant signé le 5 novembre 1996. En effet, la CET n'est pas génératrice de droits.
1 Les sommes versées par l'employeur sous forme de prime globale sont à comprendre dans ces versements dès lors que la prime peut être individualisée. Tel est le cas lorsque la masse salariale du personnel concerné intervient dans le calcul de cette prime.
2 Ce plafond s'élève à 149 820 F pour 1993, 153 120 F pour 1994, 155 940 F pour 1995, 161 220 F pour 1996, 164 640 F pour 1997 et 169 080 F pour 1998.
3 Pour les rémunérations versées depuis le 1er janvier 1996, l'assiette de la taxe d'apprentissage et des participations-formation continue et construction est calculée non plus sur une base définie par référence à celle retenue en matière de taxe sur les salaires, mais sur une base identique à celle fixée pour le calcul des cotisations de sécurité sociale. Par conséquent, les commentaires développés au § 35 ci-dessus, qui valaient jusqu'en 1995 pour l'ensemble des taxes et participations assises sur les salaires, ne concernent plus depuis 1996 que la taxe sur les salaires. En effet, pour les trois autres taxes, ce sont les plafonds visés à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale et fixés par l'article D. 242-1 du même code qui s'appliquent.