Date de début de publication du BOI : 09/03/2001
Identifiant juridique : 4A218
Références du document :  4A218

SECTION 8 OPÉRATIONS DE CRÉDIT-BAIL SUR FONDS DE COMMERCE OU ÉTABLISSEMENTS ARTISANAUX


SECTION 8

Opérations de crédit-bail sur fonds de commerce ou établissements artisanaux


1Le régime fiscal des opérations de crédit-bail portant sur un fonds de commerce ou un fonds artisanal dans les conditions prévues au 3° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 modifiée est défini aux articles 38 ter et 39-8 du CGI.

L'article 2 de la loi n° 89-1008 du 31 décembre 1989 étend le champ d'application du crédit-bail aux opérations portant sur l'un des éléments incorporels d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal.

Corrélativement l'article 17-V de la loi de finances rectificative pour 1990 définit le régime fiscal de ces opérations, en distinguant selon que le contrat de crédit-bail porte sur des éléments incorporels amortissables ou non amortissables.

Sur la notion d'éléments incorporels amortissables ou non amortissables, on se reportera notamment à la documentation administrative 4 D 123 .


  A. OPÉRATIONS DE CRÉDIT-BAIL SUR UN ÉLÉMENT INCORPOREL NON AMORTISSABLE D'UN FONDS DE COMMERCE OU D'UN FONDS ARTISANAL


2Afin de favoriser la transmission des entreprises commerciales et artisanales, l'article 3 de la loi n° 86-12 du 6 janvier 1986 étend le champ d'application du crédit-bail aux acquisitions de fonds de commerce ou d'établissements artisanaux mais exclut expressément les opérations de cession-bail portant sur ces mêmes biens.

3L'article 11 de la loi de finances rectificative pour 1985 (loi n° 85-1404 du 30 décembre 1985) définit le régime fiscal applicable à ces opérations. Il prévoit que la quote-part des loyers représentative du capital n'est pas déductible du bénéfice imposable du locataire. Les sommes correspondantes ne constituent pas un élément du résultat imposable du bailleur si leur versement fait naître à l'égard du locataire une dette d'égal montant constatée au bilan de l'entreprise de crédit-bail.

4Le régime fiscal applicable aux opérations de crédit-bail portant sur des fonds de commerce ou sur des fonds artisanaux, prévu aux articles 38 ter et 39-8 du CGI, prévoit :

- que les sommes correspondant à la quote-part de loyer prise en compte pour la fixation du prix de vente convenu pour l'acceptation de la promesse unilatérale de vente ne constituent pas, dans certaines conditions, un élément du bénéfice imposable du bailleur ;

- et que cette quote-part n'est pas déductible pour la détermination des résultats imposables du locataire.


  I. Situation du preneur


1. En cours de contrat.

5La quote-part de loyer retenue pour la fixation du prix de vente convenu pour l'acceptation de la promesse unilatérale de vente n'est pas admise en déduction du résultat imposable du locataire (CGI, art. 39-8, al. 1). En effet, le fonds de commerce ou l'établissement artisanal ne peut faire l'objet d'aucun amortissement : la fraction des redevances qui correspond au prix d'acquisition de ces biens est donc exclue des charges déductibles de l'assiette de l'impôt. Cette quote-part doit être indiquée distinctement dans le contrat de crédit-bail.

2. En cas de résiliation du contrat.

6Dans cette situation, la quote-part du loyer qui n'a pas été admise en déduction à la date de résiliation du contrat constitue une charge d'exploitation déductible du résultat imposable de l'exercice au cours duquel le contrat est résilié, si elle n'est pas restituée par le bailleur.

3. Au terme du contrat.

7À l'échéance du contrat de crédit-bail, le locataire devient en règle générale propriétaire du fonds de commerce ou de l'établissement artisanal sur lequel portait la location, s'il accepte la promesse unilatérale de vente.

Il doit alors inscrire le fonds à l'actif de son bilan pour son coût d'acquisition. Celui-ci correspond au prix de vente convenu au contrat augmenté de la quote-part de loyer représentative du capital.

8Dans l'hypothèse où le locataire n'accepterait pas la promesse unilatérale de vente, il convient en principe d'appliquer les règles définies ci-dessus en cas de résiliation de bail. Toutefois, cette situation devrait être dans la pratique très rare ; elle pourrait d'ailleurs être considérée, le cas échéant, comme un acte de gestion anormal. En effet, en n'acceptant pas la promesse, le locataire renoncerait à devenir propriétaire du fonds, ainsi qu'à tous les droits qui y sont attachés.


  II. Situation du bailleur


1. En cours de contrat.

9Les loyers perçus au titre d'un contrat de crédit-bail sur fonds de commerce ou établissement artisanal constituent un produit d'exploitation qui doit être retenu pour la détermination du résultat imposable de l'entreprise bailleresse.

10Toutefois, le deuxième alinéa de l'article 11 de la loi du 30 décembre 1985 déjà citée prévoit que les sommes correspondant à la quote-part de loyer exclue des charges déductibles du locataire ne sont pas soumises à l'impôt sur le bénéfice dû par le bailleur si leur versement fait naître au profit du preneur une dette d'égal montant constatée au bilan de l'entreprise de crédit-bail.

2. En cas de résiliation du contrat.

11Si la dette contractée envers le locataire n'est pas remboursée à celui-ci, son montant doit être rapporté au résultat imposable de l'exercice au cours duquel le contrat de crédit-bail a pris fin. Cette disposition n'est naturellement pas applicable si ce montant a déjà été pris en compte antérieurement pour l'assiette de l'impôt sur les bénéfices.

3. Au terme du contrat.

12a. Si le locataire renonce à la promesse unilatérale de vente, l'annulation de la créance qu'il possède sur l'établissement de crédit-bail constitue pour ce dernier un profit imposable, conformément aux dispositions de l'article 38 du CGI.

13 b. Si le locataire accepte la promesse unilatérale de vente, les conséquences fiscales sont différentes selon que la quote-part représentative du capital a été ou non imposée au cours du contrat :

- cette quote-part n'a pas été imposée au cours du contrat  : conformément au troisième alinéa de l'article 11 déjà cité, cette quote-part est ajoutée au prix de vente convenu au contrat pour la détermination de la plus-value de cession du fonds ou de l'établissement ;

- cette quote-part a été imposée au cours du contrat (parce que le bailleur n'a pas constaté de dette d'égal montant à l'égard du locataire), il n'est tenu compte que du prix de vente convenu au contrat pour la détermination de la plus-value de cession du fonds ou de l'établissement.

14Le gain (ou la perte) constaté à l'occasion de la cession du fonds ou de l'établissement bénéficie du régime des plus-values et moins-values de cession d'élément d'actif prévu aux articles 39 duodecies et suivants du CGI. Toutefois, pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1997, les plus-values exclues du régime des plus-values à long terme en matière d'impôt sur les sociétés, en application de l'article 219-I-a quater du CGI, sont prises en compte dans le résultat imposable dans les conditions et au taux de droit commun.


  B. OPÉRATIONS DE CRÉDIT-BAIL SUR UN ÉLÉMENT INCORPOREL AMORTISSABLE D'UN FONDS DE COMMERCE OU D'UN FONDS ARTISANAL


15Les dispositions de l'article 39 duodecies A 1 à 5 du CGI, ainsi que les règles applicables aux apports de contrats de crédit-bail prévues à l'article 210 A-5 du même code, s'appliquent aux droits afférents aux contrats de crédit-bail portant sur des éléments incorporels amortissables d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal.

L'ensemble des règles exposées ci-dessus section 6 en ce qui concerne les contrats de crédit-bail mobilier, ainsi que les obligations déclaratives correspondantes, sont donc applicables aux contrats de crédit-bail sur des éléments incorporels amortissables.

À cet égard, il est précisé que la transposition des règles fiscales du crédit-bail mobilier s'effectue en tenant compte des caractéristiques propres à la détermination de la durée d'amortissement des éléments incorporels de l'actif immobilisé des entreprises (cf. notamment DB 4 D 123 )


  C. RÉGIME FISCAL DES SOMMES PERÇUES EN EXÉCUTION D'UN CONTRAT DE CRÉDIT-BAIL PORTANT SUR DES ÉLÉMENTS INCORPORELS DE FONDS DE COMMERCE OU DE FONDS ARTISANAUX


16En application des dispositions de l'article 39 terdecies-1 du CGI, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 100 de la loi de finances pour 1992, les produits de la propriété industrielle qui résultent de la cession de brevets, de procédés ou de techniques, et de la concession de licences d'exploitation, sont soumis au régime des plus-values à long terme (cf. DB 4 B 2311).

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992, l'article 100 de la loi de finances pour 1992 (loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991), prévoit l'application du régime des plus-values à long terme :

- aux plus-values de cession de brevets ou d'inventions brevetables ainsi qu'au résultat net de la concession de licences d'exploitation de ces éléments ;

- aux plus-values de cession ou au résultat net de la concession d'un procédé de fabrication industriel qui remplit les trois conditions suivantes :

. le procédé doit constituer le résultat d'opérations de recherche ;

. il doit être l'accessoire indispensable de l'exploitation d'un brevet ou d'une invention brevetable ;

. il doit être cédé ou concédé simultanément au brevet ou à l'invention brevetable dont il est l'accessoire et aux termes du même contrat que celui-ci.

Toutefois, l'article 39 terdecies-1 ter précise, en ce qui concerne le bailleur, que les sommes perçues en exécution d'un contrat de crédit-bail portant sur des éléments incorporels d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal n'ouvrent pas droit au bénéfice des dispositions de l'article 39 terdecies précité.

Ces sommes sont donc soumises à l'impôt sur les bénéfices dans les conditions de droit commun même si elles concernent des éléments visés à l'article 39 terdecies du CGI.