B.O.I. N° 40 DU 9 AVRIL 2009
Section 4 :
Effets du versement libératoire
Sous-section 1 :
Libération de l'impôt sur le revenu
59.L'option a pour effet de libérer de l'impôt sur le revenu les revenus de l'activité professionnelle pour laquelle elle est exercée, selon les dispositions du V de l'article 151-0.
Ainsi, aucune régularisation ne doit être effectuée en N+1 au titre des versements effectués en N, ces derniers étant définitifs. L'impôt sur le revenu établi en N+1 sur les revenus de N soumis au barème n'est alors dû qu'en proportion de la part des revenus autres que ceux soumis au versement libératoire.
Ces revenus doivent néanmoins être reportés sur la déclaration de revenus souscrite par le contribuable (déclaration 2042) y compris dans l'hypothèse où il n'a pas de revenus autres que ceux soumis au versement libératoire.
Le dépôt de cette déclaration permet de s'assurer du respect par l'exploitant des limites des régimes micro-BIC et déclaratif spécial BNC et de la validité de l'option formulée pour ce dispositif.
60.Le versement libératoire permet ainsi de supprimer le décalage d'un an entre la perception des revenus et le paiement de l'impôt.
Il est précisé qu'au titre de la première année d'application du versement fiscal, le contribuable peut être amené à acquitter à la fois l'impôt sur le revenu déterminé par application du barème aux revenus de l'année précédente, et l'impôt sur le revenu déterminé sur le chiffre d'affaires ou les recettes de l'année, par mois ou par trimestre.
Par ailleurs, les revenus qui sont soumis au versement libératoire ne sont pas pris en compte pour la détermination du montant des acomptes d'impôt sur le revenu, qui demeurent éventuellement dus lorsque des revenus autres que ceux libérés de l'impôt sont perçus par le foyer fiscal et soumis au barème progressif.
61.Enfin, l'option pour le dispositif du versement libératoire de l'impôt sur le revenu n'emporte aucun effet sur les plus-values professionnelles provenant de la cession de biens affectés à l'exploitation, qui demeurent déterminées et imposées dans les conditions de droit commun.
Sous-section 2 :
Effets sur d'autres dispositifs fiscaux
A. CALCUL DE L'IMPOT SUR LE REVENU
62.Aux termes de l'article 197 C, l'impôt dont le contribuable est redevable en France sur les revenus autres que les revenus soumis aux versements libératoires prévus par l'article 151-0 est calculé au taux correspondant à l'ensemble de ses revenus imposables, y compris ceux soumis au versement libératoire, et exonérés.
63.Cette règle dite du taux effectif consiste à calculer l'impôt en tenant également compte, pour la détermination du taux d'imposition applicable, des revenus soumis aux versements libératoires et ce afin de respecter le principe de progressivité de l'impôt sur le revenu. L'impôt est donc calculé sur le total des revenus, mais il n'est dû qu'en proportion de la part des revenus autres que ceux soumis au versement libératoire dans ce total des revenus.
M. A exploite une entreprise et a opté pour le versement fiscal libératoire. Il retire de son activité un chiffre d'affaires annuel égal à 78 000 euros. Son épouse perçoit par ailleurs un salaire annuel imposable égal à 20 000 euros. Il verse 780 euros (78 000 * 1 %) au titre du versement fiscal libératoire. S'il n'avait pas opté, le foyer aurait été imposé sur (20000*0,9+78000*0,29) = 40620 euros pour deux parts. Il en aurait résulté un impôt égal à 3132 euros. L'impôt effectivement dû en complément du versement forfaitaire libératoire sera égal à (20000*0,9)*3132/40620 = 1388 euros. Calculs effectués sur la base du barème 2008 applicable aux revenus 2007 .
B. DETERMINATION DU REVENU FISCAL DE REFERENCE
64.Aux termes du IV de l'article 1417, les revenus soumis au versement libératoire prévu par l'article 151-0 sont retenus, pour leur montant diminué de l'abattement prévu au 1 de l'article 50-0 ou de la réfaction forfaitaire prévu au 1 de l'article 102 ter, pour la détermination du revenu fiscal de référence.
65.Par montant, il convient d'entendre le chiffre d'affaires ou les recettes annuels hors taxes réalisés par l'exploitant individuel au titre de l'activité professionnelle bénéficiant des dispositions de l'article 151-0, le chiffre d'affaires ou les recettes étant déterminés selon les règles applicables aux régimes des micro-entreprises.
C. PRIME POUR L'EMPLOI
66.Sont notamment éligibles à la prime pour l'emploi, les contribuables percevant des bénéfices d'activités exercées à titre professionnel et déclarés dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux.
Sont ainsi pris en compte, pour la détermination de l'éligibilité à la prime pour l'emploi, les bénéfices industriels et commerciaux professionnels définis aux articles 34 et 35, déclarés et imposés selon le régime des micro-entreprises. Les plus-values nettes à court terme déclarées par les contribuables relevant du régime des micro-entreprises sont également retenues dans le champ de cette prime.
Sont également pris en compte, les bénéfices non commerciaux professionnels définis au 1 de l'article 92 imposés selon le régime déclaratif spécial. A cet égard, sont exclusivement concernés les bénéfices déclarés provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ainsi que les bénéfices déclarés des professions libérales et des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants, à l'exclusion, par conséquent, des bénéfices tirés de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne provenant pas de l'exercice d'une activité professionnelle.
67.Aux termes de l'article 200 sexies, les revenus soumis au régime du versement libératoire prévu par l'article 151-0 qui répondent aux conditions exposées ci-dessus sont pris en compte pour le calcul de la prime pour l'emploi, pour leur montant hors taxes diminué de l'abattement prévu au 1 de l'article 50-0 ou de la réfaction forfaitaire prévue au 1 de l'article 102 ter.
D. BOUCLIER FISCAL
68.Conformément aux dispositions du a du 4 de l'article 1649-0 A, il est tenu compte des revenus soumis au régime du versement libératoire au titre du droit à restitution des impositions directes pour la fraction qui excède 50 % des revenus perçus.
69.Ces revenus sont pris en compte pour la détermination du droit à restitution à concurrence du montant du chiffre d'affaires ou des recettes diminué selon le cas de l'abattement prévu au 1 de l'article 50-0 ou de la réfaction forfaitaire prévue au 1 de l'article 102 ter.
70.Pour plus de précisions, il convient de se reporter à l'instruction administrative du 13 février 2009 commentant les incidences du dispositif de versement libératoire sur le droit à restitution des impositions directes en fonction du revenu, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 13 A-1-09 .
E. PLAN D'EPARGNE RETRAITE POPULAIRE (PERP)
71.Conformément aux dispositions de l'article 163 quatervicies, les revenus soumis au régime du versement libératoire sont également pris en compte pour le calcul des primes déductibles du revenu net global.
CHAPITRE 3 :
SORTIE DU DISPOSITIF DU VERSEMENT LIBERATOIRE DE L'IMPOT SUR LE REVENU
Section 1 :
Dénonciation de l'option
72.Conformément au IV de l'article 151-0, le régime du versement libératoire prend fin en cas de dénonciation de celui-ci par l'exploitant.
73.Selon le IV de l'article 151-0, cette dénonciation doit s'effectuer sous les mêmes formes et conditions que l'option. Elle doit donc être adressée à la caisse du RSI dont le travailleur indépendant relève, au plus tard le 31 décembre de l'année précédant celle au titre de laquelle elle est exercée.
74.Toute dénonciation hors délai est sans effet. Dans une telle hypothèse, l'exploitant continue donc à relever du dispositif pour l'année entière. S'il souhaite sortir du dispositif au titre de l'année suivante, il doit alors renouveler sa dénonciation.
75.Il est par ailleurs rappelé que l'abandon du régime du versement libératoire fiscal n'emporte pas abandon du régime du micro-social. L'exploitant peut par conséquent revenir au régime fiscal de droit commun (imposition au barème de l'impôt sur le revenu), tout en gardant le bénéfice de son option pour le régime micro-social. S'il souhaite sortir également du régime micro-social, il doit le dénoncer expressément, cette dénonciation entraînant en revanche en même temps la dénonciation du régime du versement libératoire fiscal (cf. ci-dessous, n° 88 ).
Section 2 :
Sortie du régime des micro-entreprises
76.Le dispositif du versement libératoire prend fin en cas de sortie du régime des micro-entreprises. Cette sortie peut trouver son origine dans :
- le dépassement des seuils du régime des micro-entreprises ;
- l'option pour un régime réel d'imposition.
Sous-section 1 :
Le dépassement des seuils du régime des micro-entreprises
77.Le dépassement des seuils principaux ou des seuils de tolérance applicables en matière de régime micro-BIC ou déclaratif spécial BNC emporte la perte du dispositif institué par l'article 151-0.
A. DEPASSEMENT DES SEULS SEUILS PRINCIPAUX
78.En cas de dépassement des seuils de 80 000 € ou de 32 000 €, selon l'activité, dans la limite des seuils de 88 000 € et 34 000 € prévus en matière de franchise en base de TVA, la sortie du régime des micro-entreprises intervient, à la suite des aménagements institués par l'article 49 de la loi de finances rectificative pour 2007, au titre de la deuxième année qui suit celle du dépassement, sous réserve que l'exploitant soit pour la totalité de l'année en cause placé sous le régime de la franchise en base de TVA. En ce qui concerne les opérateurs dont le régime de franchise en base de TVA est fixé au III de l'article 293 B (avocats, artistes-interprètes...) le seuil du régime déclaratif spécial (32 000 €) peut être dépassé pendant deux ans jusqu'à 41 500 € mais seulement un an jusqu'à 51 000 €. A défaut, le régime de franchise en base ne s'applique plus, et entraîne en conséquence la perte du régime déclaratif spécial.
La perte du régime des micro-entreprises met fin à la fois au dispositif du versement libératoire et au régime micro-social. Cette sortie intervient au 31 décembre de l'année suivant celle du dépassement et n'est donc pas rétroactive.
Il convient de se référer aux BOI commentant les dispositions de l'article 49 de la loi de finances rectificative pour 2007 en matière d'impôt sur le revenu (régimes des micro-entreprises, cf. BOI 4 G-1-09 du 5 janvier 2009) et de TVA (régime de la franchise en base, cf. BOI 3 F-2-08 du 9 décembre 2008) pour plus de précisions sur les modalités d'application de cet aménagement.
79. Exemple : un exploitant individuel imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC a réalisé, au titre d'opérations de vente, un chiffre d'affaires de 70 000 € en 2009, 85 000 € en 2010 et 87 000 € en 2011. Il satisfait, par ailleurs, pour ces années, à l'ensemble des autres conditions relatives au régime du versement libératoire de l'impôt sur le revenu.
Au titre de l'année 2009, il bénéficie de plein droit du régime des micro-entreprises et peut ainsi opter pour le régime micro-social et pour le régime du versement libératoire de l'impôt sur le revenu.
En 2010, son chiffre d'affaires vient à dépasser le seuil de 80 000 €. Il peut néanmoins continuer à bénéficier du régime des micro-entreprises dans la mesure où il s'agit de sa première année de dépassement et que son chiffre d'affaires restant inférieur à 88 000 €, il relève toujours du régime de la franchise en base de TVA. Le régime micro-social et le dispositif du versement libératoire restent donc applicables, sous réserve du respect des autres conditions.
En 2011, son chiffre d'affaires continue à dépasser les seuils du régime des micro-entreprises tout en restant en deçà des seuils de tolérance lui permettant de demeurer en franchise en base de TVA. L'exploitant bénéficie du régime des micro-entreprises puisqu'il s'agit de sa 2 ème année de dépassement. Il conserve donc le bénéfice de son option pour le régime micro-social et pour le dispositif du versement libératoire.
En revanche, l'exploitant relève d'un régime réel d'imposition à compter du 1 er janvier 2012, année qui suit la 2 e année de dépassement du seuil principal de 80.000 €. Il ne peut donc plus bénéficier du dispositif du versement libératoire, la condition tenant au régime d'imposition n'étant plus respectée. Ce dispositif prend donc fin au 31 décembre 2011 (soit au terme de l'année suivant celle du dépassement). Il en va de même du régime micro-social.
B. DEPASSEMENT DES SEUILS DE TOLERANCE
80.Le dépassement des seuils de 88 000 € et 34 000 €, selon l'activité, entraîne la perte immédiate de la franchise en base de TVA. Dans ce cas, la sortie du régime des micro-entreprises intervient au 1 er janvier de l'année d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du b du 2 de l'article 50-0 et du b du 6 de l'article 102 ter.
Dans cette situation, la perte du régime de la franchise en base met fin rétroactivement, au 1 er janvier de la même année, au dispositif du versement libératoire. L'attention est appelée sur la différence existant avec le régime micro-social, qui dans une telle hypothèse continue de s'appliquer jusqu'au 31 décembre de l'année du dépassement des seuils intermédiaires (cf. alinéa 4 de l'article L. 133-6-8 du CSS).
Conformément au 1° du IV de l'article 151-0, les versements qui auraient été effectués au cours de cette année civile au titre du régime qui a pris fin rétroactivement au 1 er janvier ne sont pas libératoires de l'impôt sur le revenu. Ils s'imputent sur le montant de l'impôt sur le revenu établi dans les conditions prévues aux articles 197 et 197 A, c'est-à-dire soumis au barème progressif l'année suivante, dans les conditions de droit commun. Si ces versements excèdent l'impôt dû, l'excédent est alors restitué.
Il est précisé que l'imputation des versements peut, le cas échéant, être effectuée également sur les acomptes dus l'année suivant celle de sortie du régime, ces acomptes étant représentatifs de l'imposition des revenus qui n'ont pas bénéficié, pendant l'année de leur réalisation, du versement libératoire. La restitution éventuelle ne peut toutefois intervenir que lors de la liquidation du solde de l'impôt.
81. Exemple : un exploitant individuel imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC a réalisé, au titre d'opérations de vente, un chiffre d'affaires de 70 000 € en 2009 et de 95 000 € en 2010, le seuil de 88 000 € étant atteint au cours du mois d'octobre 2010.
Au titre de l'année 2009, il bénéficie de plein droit du régime des micro-entreprises.
Au cours de l'année 2010, son chiffre d'affaires vient à dépasser le seuil de tolérance de 88 000 €. Il devient donc redevable de la TVA, à compter du 1 er octobre 2010, et perd rétroactivement le bénéfice du régime des micro-entreprises à compter du 1 er janvier 2010.
Le versement libératoire cesse également de s'appliquer à compter de ce même 1 er janvier 2010. Dans cette situation, l'exploitant a effectué des versements, sur un mode mensuel ou trimestriel, jusqu'en septembre 2010. Ces versements viennent s'imputer sur l'impôt sur le revenu établi en 2011, sur les revenus de 2010. Cette imputation peut être effectuée sur les acomptes éventuellement dus en 2011, la restitution n'étant toutefois possible que lors de la liquidation du solde de l'impôt en septembre 2011.
A la différence du régime du versement libératoire, le régime micro-social n'est pas remis en cause rétroactivement et s'applique jusqu'au 31 décembre 2010.
Sous-section 2 :
L'option pour un régime réel d'imposition
A. EN MATIERE DE TVA
82.Les exploitants individuels peuvent opter pour le paiement de la TVA. Aux termes de l'article 293 F, cette option prend effet au 1 er jour du mois au cours duquel elle est déclarée et couvre obligatoirement une période de deux années.
Cette option entraîne la perte du régime des micro-entreprises au 1 er janvier de l'année au cours de laquelle elle est exercée. Pour le régime du versement libératoire de l'impôt sur le revenu, les mêmes conséquences que celles exposées ci-dessus au n° 80 s'appliquent.
B. EN MATIERE D'IMPOT SUR LE REVENU
83.L'option de l'exploitant pour un régime réel d'imposition met fin automatiquement au régime du versement libératoire de l'impôt sur le revenu. Les conséquences sont toutefois différentes selon que le contribuable exerce une activité commerciale ou non commerciale, en raison de la différence des règles d'option.
84.A cet égard, il est rappellé qu'en matière de BIC, cette option doit être formulée avant le 1 er février de la première année au titre de laquelle le contribuable souhaite bénéficier du régime réel (4 de l'article 50-0).
Cette option entraîne donc la sortie du régime du versement libératoire au 1 er janvier de la même année. Cette situation n'emporte en pratique aucune conséquence, puisqu'aucun versement n'aura été effectué au titre du régime du versement libératoire fiscal, au 1 er février de l'année, par l'exploitant qui se place volontairement sous un régime réel d'imposition.
85.En matière de BNC en revanche, l'option pour le régime de la déclaration contrôlée doit être exercée dans le délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultats mentionnée à l'article 97 de l'année au titre de laquelle le contribuable demande à être imposé selon ce régime, soit en pratique au plus tard le 30 avril de l'année suivante (5 de l'article 102 ter).
L'option produit par conséquent une rétroactivité forte, au 1 er janvier de l'année précédant celle au cours de laquelle elle est exercée.
Dans cette situation, le régime du versement libératoire de l'impôt sur le revenu prend également fin rétroactivement à cette même date de sortie du régime déclaratif spécial. L'impôt sur le revenu est alors établi, pour les revenus de l'année en cause, dans les conditions de droit commun, et les versements effectués par l'exploitant sont imputables sur l'impôt dû, et restituables pour l'excédent.
Par ailleurs, des versements peuvent également avoir été effectués au titre de l'année suivant celle de la sortie du régime déclaratif spécial, l'option pour le régime réel d'imposition pouvant être exercée jusqu'en avril. Ces versements sont alors imputables sur le montant de l'impôt dû l'année suivante sur les revenus de l'année soumis au barème dans les conditions de droit commun, et restituables pour l'excédent.
Dans ce cas particulier, l'imputation de versements sur l'impôt sur le revenu est ainsi possible deux années consécutives.