TITRE 2 CONSTITUTION DE SOCIÉTÉS ET GROUPEMENTS ASSIMILÉS
TITRE 2
CONSTITUTION DE SOCIÉTÉS ET GROUPEMENTS ASSIMILÉS
CHAPITRE PREMIER
GÉNÉRALITÉS
1Toute constitution de société implique nécessairement la mise en commun de certains biens par les associés.
Ces biens mis à la disposition de la société constituent les apports.
Ces apports peuvent être des apports « purs et simples », des apports « à titre onéreux », ou encore des apports « mixtes ».
A. APPORTS PURS ET SIMPLES
(cf. DB 7 H 22 )
2Les apports sont purs et simples lorsqu'ils confèrent l'apporteur, en échange de sa mise, de simples droits sociaux, exposés à tous les risques de l'entreprise et notamment à la perte de cette mise.
Ces droits à revenu variable peuvent être :
a. Des parts sociales ou parts d'intérêt dans les sociétés civiles ;
b. Des parts sociales dans les sociétés commerciales de personnes (sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple) et dans les sociétés à responsabilité limitée ;
c. Des actions dans les sociétés de capitaux [sociétés anonymes et sociétés en commandite simple par actions, qu'il s'agisse d'actions ordinaires ou d'actions de priorité, également dénommées actions privilégiées ou actions de préférence [Seine, 16 décembre 1912] 1 ;
d. Des parts de fondateurs (ou parts bénéficiaires). Ces dernières parts sont des titres négociables qui confèrent à leurs porteurs un certain droit dans une société commerciale sans constituer pour autant des parts d'intérêt ou des actions. Ce droit, de nature variable, porte normalement sur une quote-part de bénéfices fixée par les statuts. Le plus souvent les parts bénéficiaires sont attribuées aux fondateurs ou à des personnes ayant rendu à la société des services difficilement rémunérables soit en argent, soit sous forme de remise d'actions. Ce service consiste, par exemple, en l'apport d'un brevet non encore exploité et dont on ne connaît pas la valeur.
Depuis le 1er avril 1967, l'émission de parts de fondateurs est interdite dans les sociétés par actions, sinon dans les sociétés à responsabilité limitée (loi n° 66-537 du 24 juillet 1966, art. 264).
Cependant les parts émises antérieurement à l'entrée en vigueur de cette loi subsistent et demeurent régies par les textes les concernant (loi précitée, art. 504).
B. APPORTS À TITRE ONÉREUX
(cf. DB 7 H 23 )
3Ces apports sont ceux qui sont rémunérés par une contrepartie soustraite aux risques sociaux. Tel est le cas de la remise de titres à revenu fixe (obligations, bons de caisse), d'espèces ou encore la prise en charge d'un passif incombant à l'apporteur.
Dans ces cas, l'associé ne fait pas une véritable mise sociale, au sens de l'article 1832 du code civil, puisqu'il reçoit, en contrepartie de son apport, non pas des droits sociaux exposés aux aléas de l'entreprise, mais un avantage ferme et actuel qui lui est définitivement acquis et qui se trouve soustrait aux chances de gain, d'économie ou aux risques de perte de la société. Il s'opère, dès lors, une transmission à titre onéreux, juridiquement indépendante de la convention principale et assujettie au droit de mutation.
C. APPORTS MIXTES
(cf. DB 7 H 24 )
4Les apports sont mixtes lorsqu'ils sont purs et simples pour partie et à titre onéreux pour le surplus. Ce sera, en général, le cas d'un apport grevé d'un passif : l'apport est pur et simple dans la limite de la valeur nette de l'apport et à titre onéreux au-delà de cette limite.
5Cette distinction entre apports purs et simples et apports à titre onéreux est sans intérêt lorsque les biens apportés entrent dans le champ d'application de la TVA.
En effet, en matière de TVA, un apport en société, quel que soit le mode de rémunération, est toujours assimilé à une vente, et cette taxe est exigible dans les conditions ordinaires (CGI, art. 257-7°, 810-IV et 1594-0 G-A-I 2 ; cf. DB 7 H 51 ).
6En revanche, en matière de droits d'enregistrement, cette distinction est importante dès lors que les apports en société, lorsqu'ils n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA ou ne font pas l'objet de régimes spéciaux ou d'exemptions, peuvent être soumis, suivant la qualité du bénéficiaire de l'apport, la qualité de l'apporteur, la nature de l'apport, ou les modalités de l'apport :
- soit à un droit fixe ;
- soit au droit réduit de mutation à titre onéreux ;
- soit au droit de mutation au taux normal.
Le présent titre a pour objet de préciser les règles essentielles qui gouvernent, au regard des droits d'enregistrement, l'imposition :
- des apports purs et simples (cf. DB 7 H 22 ) ;
- des apports à titre onéreux (cf. DB 7 H 23 ) ;
- des apports mixtes (cf. DB 7 H 24 ).
D'autre part, les régimes spéciaux et exemptions du droit d'apport, dont la plupart ont été abrogés par les articles 12 et 13 de la loi de finances pour 1992 n° 92-1322 du 30 décembre 1991 sont évoqués pour mémoire (cf. DB 7 H 26 ).
1 Lors de la constitution de la société ou au cours de son existence, il peut être créé des actions de priorité jouissant d'avantages par rapport à toutes autres actions, sous réserve des dispositions des articles 174 à 177 relatives au droit de vote (loi n° 66-537 du 24 juillet 1966, art. 269).
Ces avantages peuvent porter notamment sur les droits de vote ou sur les droits pécuniaires. Dans ce dernier cas, les privilèges consistent généralement :
- soit en une augmentation du droit aux bénéfices annuels telle que plus grande quote-part des bénéfices, dividende préciputaire (versé par préférence aux actions privilégiées), dividende cumulatif (pouvant être prélevé sur des bénéfices ultérieurs si les bénéfices de l'exercice son insuffisants), etc. ;
- soit en une augmentation des droits à la liquidation de la société (remboursements prioritaires).
2 Anciennement dénommé art. 691-I du CGI.