B.O.I. N° 186 du 8 OCTOBRE 1999
2. Locations d'immeubles obligatoirement soumises à la TVA
27.L'exonération de contribution annuelle représentative du droit de bail est susceptible de s'appliquer :
- aux locations de locaux à usage professionnel aménagés, c'est-à-dire munis du mobilier, du matériel ou des installations nécessaires à l'exercice de l'activité ;
- aux locations de locaux nus ou de terrains non aménagés lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire ou lorsque les locations en cause constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés ;
- aux locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules, quels que soient la nature du véhicule (automobiles, bateaux, avions, caravanes, etc.), le type et les caractéristiques de l'emplacement, le statut juridique de la location, sa périodicité, qu'elle s'accompagne ou non de prestations annexes. Toutefois, ces locations échappent à l'imposition à la TVA lorsqu'elles sont étroitement liées à des locations de locaux elles-mêmes non soumises à la TVA ;
- aux locations de locaux meublés ou garnis lorsque l'exploitant inscrit au registre du commerce et des sociétés offre en plus de l'hébergement certaines prestations parahôtelières (CGI, art. 261 D-4° b) ;
- aux locations de locaux nus, meublés ou garnis, consenties par bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées au a ou au b de l'article 261 D-4° précité.
Pour plus de précisions sur ces différents points, cf. DB 3 A 1136.
3. Locations d'immeubles soumises à la TVA sur option du bailleur
28.L'exonération de contribution annuelle représentative du droit de bail est applicable aux locations assujetties à la TVA sur option du bailieur.
29.Il est précisé, à cet égard, que l'option pour la taxation des loyers à la TVA est ouverte à toute personne physique ou morale (de droit public ou privé) qui donne en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la TVA ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti et sous réserve, dans ce dernier cas, que le bail fasse mention expresse de l'option par le bailleur (CGI, art. 260-2° et DB 3 A 41).
30.L'option ne peut être exercée si les locaux nus donnés en location sont destinés à l'habitation.
31.Les personnes qui donnent en location des terres et bâtiments à usage agricole en vertu d'un bail enregistré peuvent opter pour soumettre volontairement leurs loyers à la TVA lorsque le preneur est redevable de la TVA de plein droit ou sur option (CGI, art. 260-6° et DB 3 A 454 et 3 I 15). L'option ne s'applique pas aux locaux à usage d'habitation, ni aux parcelles et bâtiments affectés à un usage non agricole au moment où le bail est consenti pour la première fois au fermier. Dès lors, le montant des loyers correspondant à ces biens demeure dans le champ d'application de la contribution annuelle représentative du droit de bail.
III. Exonération des revenus des locations et sous-locations à vie ou à durée illimitée, sauf lorsqu'elles concernent des droits de pêche ou des droits de chasse
1. Définition des baux à vie ou à durée illimitée
32.Les baux à durée illimitée sont ceux dont la durée n'a pas de limite, soit fixée par contrat, soit susceptible d'être déterminée par les circonstances ou par l'usage des lieux.
33.De même, est considéré comme un bail à durée illimitée, le bail consenti à une société admettant des membres indéfiniment renouvelables pour toute sa durée, ainsi que le bail que le preneur est en droit de continuer indéfiniment pour lui et ses héritiers
34.Les baux à vie sont ceux conclus pour la durée de la vie, soit du preneur, soit du bailleur, soit d'un tiers ou même de plusieurs personnes successivement pourvu que leur nombre ne dépasse pas trois.
2. Exonération de la contribution annuelle représentative du droit de bail
35.Le 7° du II de l'article 234 bis du CGI exonère de la contribution annuelle représentative du droit de bail les revenus des locations et sous-locations à vie ou à durée illimitée, sauf lorsqu'elles concernent des droits de pêche ou des droits de chasse (voir n° 16 . ).
36.Les baux à vie et les baux à durée illimitée portant sur des immeubles, fonds de commerce ou clientèles sont assujettis aux mêmes droits d'enregistrement, taxes, et, le cas échéant, régimes de faveur que les mutations de propriété à titre onéreux des biens auxquels ils se rapportent (cf. DB 7 E 222 et 7 E 322 ).
IV. Autres exonérations résultant des dispositions du II de l'article 234 bis du CGI
1. Exonération des revenus des locations de terrains consenties par l'Etat aux sociétés agréées pour le financement des télécommunications
37.Cette exonération est prévue au 3° du II de l'article 234 bis du CGI. Elle n'est applicable qu'aux contrats de crédit-bail conclus avant le 1er janvier 1990.
2. Exonération des revenus de certaines sous-locations à des personnes défavorisées
38.Le 4° du II de l'article 234 bis du CGI prévoit que les revenus des sous-locations consenties aux personnes défavorisées mentionnées à l'article 1er de la loi n° 90-449 du 31 mai 1990 visant à la mise en oeuvre du droit au logement, par un organisme ne se livrant pas à une exploitation de caractère lucratif lorsqu'il est agréé dans les conditions prévues à l'article 92 L du CGI par le représentant de l'Etat dans le département, sont exonérés de la contribution annuelle représentative du droit de bail.
L'exonération est applicable aux opérations de sous-location consenties :
- à des personnes défavorisées mentionnées à l'article 1er de la loi n° 90-449 du 31 mai 1990 visant à la mise en oeuvre du droit au logement (personnes ou familles éprouvant des difficultés particulières en raison notamment de l'inadaptation de leurs ressources ou de leurs conditions d'existence) ;
- par des organismes sans but lucratif agréés dans les conditions prévues à l'article 92 L du CGI par le représentant de l'Etat dans le département. Pour obtenir cet agrément, l'organisme doit justifier d'une compétence dans le domaine de l'action sociale et d'une expérience en matière d'insertion sociale ou de logement des personnes défavorisées (CGI, annexe III, art. 41 DD).
3. Exonération des locations consenties à l'État ou aux établissements publics nationaux scientifiques, d'enseignement, d'assistance ou de bienfaisance
39.Cette exonération est prévue au 5° du II de l'article 234 bis du CGI. Elle s'applique notamment aux baux consentis à l'Agence nationale pour l'emploi (ANPE).
40.En revanche, l'exonération n'est pas étendue aux baux consentis aux collectivités locales (régions, départements et communes, etc.).
4. Exonération des revenus des locations consenties en vertu des titres III et IV du code de la famille et de l'aide sociale et exclusivement relatives au service de l'aide sociale
41.Cette exonération est prévue au 6° du II de l'article 234 bis du CGI.
En application de ce texte, sont exonérés de contribution les revenus des locations d'immeubles conclues avec des organismes gestionnaires de foyers de personnes âgées agréées eu égard aux dispositions de l'article 164 du code de la famille et de l'aide sociale et aux revenus des sous-locations, conclues par les mêmes organismes avec les pensionnaires occupant les logements. Si l'organisme gestionnaire de l'établissement d'accueil n'est pas agréé au titre de l'aide sociale, il est admis que les revenus des sous-locations consenties aux pensionnaires qui sont eux-mêmes bénéficiaires de l'aide sociale sont exonérés de contribution.
De même, sont exonérés de contribution les revenus des locations consenties à des organismes gestionnaires de centres d'hébergement et de réadaptation sociale agréés eu égard aux dispositions de l'article 185 du code de la famille et de l'aide sociale.
B. EXONERATIONS DIVERSES
42.Certaines exonérations prévues dans le cadre de l'ancien droit de bail sont applicables pour la contribution annuelle représentative du droit de bail. Sont ainsi exonérés de la contribution les revenus provenant :
- de la concession du droit d'exploiter une carrière ou d'extraire du minerai ;
- des locations de locaux abritant les ambassades et consulats généraux étrangers en France. L'exonération est toutefois limitée aux seuls locaux affectés à l'usage exclusif des services diplomatiques et consulaires et à la résidence officielle du chef de la mission ou du chef du poste consulaire de carrière ;
- des locations de locaux par les Etats étrangers qui ont conclu avec la France des accords particuliers permettant une exonération en la matière. Pour connaître la nature et le contenu de ces accords, il convient de se rapprocher du Bureau E 2 de la Direction générale des impôts (téléphone : 01. 53. 18. 92. 18., télécopie : 01. 53. 18. 96. 90.) ;
- des locations conclues par des associations participant à l'exécution du service de l'aide sociale à l'enfance prévu aux articles 40 à 87 du code de la famille et de l'aide sociale ;
- des occupations temporaires du domaine public.
SOUS-SECTION 4 :
Régimes spéciaux et opérations diverses
A. PRESTATIONS DE LOGEMENT ACCESSOIRES A UN CONTRAT DE TRAVAIL
43.Même si elles n'ont pas le caractère prédominant d'un contrat de location, les conventions accessoires à des contrats de travail, par lesquelles un employeur consent à des salariés de son entreprise la prestation de logement, sont susceptibles d'entrer dans le champ d'application de la contribution annuelle représentative du droit de bail.
Toutefois, la contribution n'est pas due au titre de ces conventions, quelle qu'en soit la forme, lorsqu'en raison de la nature du service requis, l'exécution du contrat de travail implique nécessairement, en droit et en fait, l'occupation du logement mis à la disposition du salarié.
Cette règle est applicable aux concessions de logements consenties aux fonctionnaires. En effet, celles-ci sont normalement soumises à la contribution annuelle représentative du droit de bail si elles sont faites par utilité de service mais elles y échappent au contraire si elles sont faites par nécessité de service.
B. LOCATIONS DE LOGEMENTS CONSENTIES A DES GENDARMES PAR DES ORGANISMES AYANT PASSE DES CONVENTIONS AVEC L'ETAT
44.Les personnels de la Gendarmerie nationale bénéficient, conformément à leur statut, d'une concession de logement par nécessité absolue de service. Certains logements ne pouvant faire l'objet d'une telle concession, une convention passée avec l'organisme propriétaire prévoit que le gendarme est titulaire, à titre personnel, de l'engagement de location, mais que le loyer et les charges locatives sont acquittés par l'État.
Les locations consenties au profit de l'État sont exonérées de la contribution annuelle représentative du droit de bail en application des dispositions du 5° du II de l'article 234 bis du CGI (voir n° 39 .)
Dans le cas des conventions passées par la Gendarmerie et bien que les contrats de bail ne soient pas conclus entre l'organisme propriétaire des logements et l'État, celui-ci est partie aux contrats et acquitte les loyers ainsi que les charges locatives parmi lesquelles figure la contribution représentative du droit de bail. Ces locations sont donc exonérées de la contribution annuelle représentative du droit de bail.
C. TERRES MISES A LA DISPOSITION D'UN GAEC, D'UNE SOCIETE CIVILE AGRICOLE OU D'UNE EARL
45.Les conventions par lesquelles l'associé d'un groupement agricole d'exploitation en commun (GAEC), d'une société civile d'exploitation agricole (SCEA) ou d'une exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL), ou le preneur à ferme qui adhère à ces groupements ou structures mettent à la disposition de ceux-ci des terres dont ils sont propriétaires ou locataires constituent des locations.
Ces conventions rendent normalement exigible la contribution annuelle représentative du droit de bail.
46.La contribution annuelle représentative du droit de bail n'est toutefois pas exigée sur la somme versée par un GAEC, une EARL ou une SCEA au fermier-associé dans la mesure où elle se limite au remboursement de son fermage.
47.En outre, compte tenu des caractéristiques particulières des GAEC et pour traiter de façon identique d'une part le propriétaire qui apporte ses biens et qui bénéficie à ce titre d'une imposition limitée à une taxe fixe, et d'autre part le propriétaire qui les met à la disposition du groupement, il est admis que ces locations ne sont pas assujetties à la contribution annuelle représentative du droit de bail dès lors qu'elles sont effectuées moyennant une contrepartie soumise aux aléas sociaux. Cette mesure ne s'applique pas en revanche aux revenus des terres mises à la disposition de SCEA ou d'EARL.
De même, l'exonération de la contribution ne s'applique pas dans l'hypothèse où l'associé propriétaire qui met son bien à la disposition du groupement perçoit une rémunération équivalente à un fermage.
D. IMMEUBLES RURAUX MIS A LA DISPOSITION DES SAFER
48.Conformément aux dispositions de l'article L. 142-6 du code rural, les propriétaires de biens ruraux peuvent mettre, par convention, et sous certaines conditions, ces biens à la disposition de sociétés d'aménagement foncier et d'établissement rural (SAFER) en vue de leur aménagement parcellaire ou de leur mise en valeur.
Les SAFER consentent ensuite des baux qui ne sont soumis aux règles résultant du statut du fermage que pour ce qui concerne le prix.
Ces deux opérations successives constituent des locations distinctes passibles en principe isolément de la contribution annuelle représentative du droit de bail.
Afin d'éviter cette double taxation, il est admis d'exonérer de la contribution annuelle représentative du droit de bail les locations consenties aux SAFER en application des deux premiers alinéas de l'article L. 142-6 du code rural.
Les conventions exonérées doivent concerner des immeubles ruraux libres de location et mis à la disposition d'une SAFER par leur propriétaire.
La durée de ces conventions ne peut excéder trois ans. Toutefois, pour une superficie inférieure à deux fois la surface minimum d'installation (c. rural, art. L. 312-5), cette durée peut être portée à six ans, renouvelable une seule fois. Dans les départements d'outre-mer, quelle que soit la superficie des immeubles ruraux mis à disposition, la durée des conventions est de six ans au maximum, renouvelable une fois.