B.O.I. N° 195 du 25 NOVEMBRE 2005
CHAPITRE 2 : REGIME APPLICABLE A COMPTER DU 1 ER JANVIER 2004
10.L'article 111 de la loi portant réforme des retraites du 21 août 2003 (n° 2003-775) a simplifié et clarifié les règles de déduction des cotisations de retraite et de prévoyance, ce qui se traduit, en lieu et place du plafond global de « 19 % de 8 P », par :
- la déduction sans limite des cotisations versées aux régimes légalement obligatoires de retraite complémentaire, notamment ARRCO et AGIRC pour les salariés du secteur privé, afin d'assurer un traitement fiscal homogène des régimes légaux de retraite par répartition de base et complémentaires. Corrélativement, un plafond spécifique est créé pour la déduction des cotisations versées aux régimes de retraite supplémentaire d'entreprise à caractère obligatoire ;
- la mise sous un plafond spécifique des cotisations versées au titre de la prévoyance complémentaire, qui participe d'une logique différente de celle de la retraite.
Les nouvelles limites de déduction ont été fixées par l'article 82 de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003).
A. DEDUCTION INTEGRALE DES COTISATIONS VERSEES AUX REGIMES DE L'ASSURANCE VIEILLESSE ET DE PREVOYANCE DE LA SECURITE SOCIALE AINSI QU'AUX REGIMES COMPLEMENTAIRES DE RETRAITE LEGALEMENT OBLIGATOIRES
I. Principe général
11.Il résulte des dispositions du 1° de l'article 83 du CGI dans sa rédaction applicable à compter du 1 er janvier 2004 que sont déductibles sans limite non seulement comme auparavant les cotisations de sécurité sociale (assurance vieillesse et prévoyance de la sécurité sociale), mais également les cotisations versées aux régimes obligatoires de retraite complémentaire mentionnés au chapitre Ier du titre II du livre IX du code de la sécurité sociale relatif à la généralisation de la retraite complémentaire des salariés, ainsi que celles versées au régime public de retraite additionnel obligatoire institué par l'article 76 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 précitée portant réforme des retraites et mis en oeuvre à compter du 1 er janvier 2005 par le décret n° 2004-569 du 18 juin 2004 relatif à la retraite additionnelle de la fonction publique.
Sont donc désormais déductibles sans limitation les cotisations versées aux régimes de retraite complémentaire légalement obligatoires. Il s'agit principalement des régimes de retraite complémentaire ARRCO et AGIRC, du régime de retraite complémentaire de l'IRCANTEC institué en faveur des agents non titulaires de l'Etat et des collectivités publiques, de la caisse de retraite du personnel navigant de l'aviation civile (CRPNAC) ainsi que du nouveau régime de retraite additionnel de la fonction publique (RAFP).
Sont également concernées les cotisations à l'Association pour la gestion du fonds de financement de l'ARRCO et de l'AGIRC (AGFF), versées selon le cas à l'institution de retraite ARRCO ou AGIRC dont relève l'entreprise, et la contribution exceptionnelle temporaire (CET), versée à l'institution AGIRC compétente.
Précision
12. Les dispositions du 1° de l'article 83 du CGI s'appliquent aux cotisations courantes versées aux régimes de retraite concernés ainsi qu'aux cotisations de rachat aux mêmes régimes. Il en est notamment, et expressément, ainsi des cotisations versées, dans la limite globale de douze trimestres, au titre du rachat d'années d'études ou d'années civiles d'affiliation à ces régimes validées pour moins de quatre trimestres (« années insuffisamment cotisées ») effectué dans les conditions prévues aux articles L. 351 -14-1 du code de la sécurité sociale ou L. 9 bis du code des pensions civiles et militaires de retraite.
II. Cas particulier : déduction des cotisations versées à leurs régimes de sécurité sociale d'origine par les salariés détachés en France (1°-0 bis de l'article 83 du CGI)
13.La déduction des cotisations versées aux régimes de retraite légaux de sécurité sociale, déjà admise en application de certaines conventions fiscales bilatérales (par exemple, celles conclues avec l'Autriche, l'Espagne, l'Italie, le Royaume-Uni et la Suède), est désormais d'application générale.
14.Cette disposition s'applique, au-delà des seuls « impatriés », à l'ensemble des salariés qui, au titre d'une activité professionnelle exercée en France, continuent de verser des cotisations aux régimes de protection sociale de base de leur Etat d'origine, soit en application des dispositions du règlement CEE n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté, soit conformément aux stipulations d'une convention ou d'un accord international relatif à l'application des régimes de sécurité sociale.
15.Les cotisations versées conformément à ces dispositions aux régimes de sécurité sociale concernés sont déductibles sans limite.
16.Les difficultés éventuelles auxquelles est susceptible de donner lieu l'application de ces dispositions, seront portées à la connaissance de l'administration [Direction générale des impôts - Direction de la législation fiscale (DLF), Sous-direction C - Bureau C1 - 139 rue de Bercy - télédoc 641 - 75572 PARIS CEDEX 12, ou bureau.c1-dlf@dgi.finances.gouv.fr].
B. COTISATIONS DEDUCTIBLES SOUS PLAFOND DES REVENUS PROFESSIONNELS
17.Les régimes de retraite « complémentaire » d'entreprise à caractère obligatoire sont, pour l'application des nouvelles dispositions en vigueur à compter du 1 er janvier 2004, appelés régimes de retraite « supplémentaire » d'entreprise, et ce pour les distinguer des régimes de retraite complémentaire légalement obligatoires mentionnés au n° 11 ci-dessus.
18.L'article 111 de la loi portant réforme des retraites du 21 août 2003 déjà citée n'a pas modifié les conditions que doivent remplir les régimes d'entreprise de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire pour que les cotisations et primes qui leur sont versées soient déductibles de la rémunération imposable.
En revanche, les modalités de déduction de ces cotisations et primes ont été modifiées par l'article 111 précité, complété par l'article 82 de la loi de finances pour 2004. En effet, à compter du 1 er janvier 2004, une limite de déduction propre respectivement aux régimes obligatoires de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire d'entreprise est créé.
I. Régime de déduction des cotisations versées aux régimes de retraite supplémentaire
19.Ces cotisations sont déductibles d'une part sous réserve de remplir certaines conditions de fond, qui n'ont pas été modifiées par la loi portant réforme des retraites, et, d'autre part, dans une limite spécifique prévue au 2° de l'article 83 du CGI.
1. Rappel des conditions de déduction
20.Le 2° de l'article 83 du CGI autorise la déduction des cotisations ou primes versées aux régimes de retraite supplémentaire mis en place dans l'entreprise dans les conditions prévues à l'article L. 911 -1 du code de la sécurité sociale 1 , auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire, dans la limite d'un plafond exprimé en pourcentage de la rémunération annuelle brute.
21.Pour entrer dans le champ d'application de ces dispositions, les cotisations aux régimes de retraite supplémentaire doivent tendre à la constitution d'une véritable pension de retraite, c'est-à-dire d'un revenu conservant un lien avec les services passés.
22.Par ailleurs, l'ensemble des conditions suivantes doivent être satisfaites :
1 ° La pension doit être stipulée payable, au plus tôt, à l'âge normal de départ à la retraite, c'est-à-dire à l'âge à partir duquel le salarié intéressé peut bénéficier de la pension vieillesse d'un régime obligatoire d'assurance vieillesse, de base ou complémentaire, ou à l'âge prévu au premier alinéa de l'article L. 351 -1 du code de la sécurité sociale et qui est fixé à 60 ans par l'article R. 351 -2 du même code 2 .
Il est admis que la pension soit stipulée réversible sur la tête du conjoint survivant ou des enfants à charge ou, le cas échéant, d'un bénéficiaire désigné 3 .
23. Cas particulier des annuités de pension garanties
Certains contrats offrent à la souscription des adhérents une garantie optionnelle dite d'« annuités garanties » par laquelle l'assureur garantit aux intéressés une durée minimale de service de la rente (cinq, dix ou quinze ans le plus souvent). Ainsi, en cas de décès de l'adhérent et, le cas échéant, du réversataire à l'intérieur de cette périodegarantie, le solde des annuités est versé à un bénéficiaire désigné par l'adhérent au jour de la liquidation de ses droits viagers. L'insertion d'une telle garantie, non expressément prévue par la loi, est toutefois autorisée sous réserve :
- d'une part, que le nombre d'annuités garanties n'excède pas l'espérance de vie de l'adhérent à l'âge auquel il liquide ses droits viagers, déterminée selon les tables de génération prévues à l'article A. 335-1 du code des assurances et diminuée de cinq ans ;
- d'autre part, que les bénéficiaires des annuités garanties soient définitivement et irrévocablement désignés par l'adhérent au jour de la liquidation de ses droits viagers.
24.2° Les cotisations doivent comporter une participation effective de l'employeur, cette participation pouvant en représenter au minimum une part significative, au maximum la totalité (cf. documentation administrative 5 F 2312 n° 9 à 13 , 10 février 1999). A cet égard, la seule prise en charge par l'employeur des frais de mise en place et de gestion du régime ne constitue pas de sa part une participation significative à son financement.
25.3° Les contrats passés avec un organisme d'assurances doivent revêtir la forme d'une assurance de groupe qui s'impose à la totalité du personnel appartenant à une catégorie donnée.
26.Pour l'application du 2° de l'article 83 du CGI, comme du 1° quater du même article (cf. n° 42 ci-après), si tous les salariés de la même catégorie ne sont pas adhérents du contrat, la déduction des cotisations n'est pas admise.
Les contrats d'assurance de groupe s'entendent de ceux que les entreprises elles-mêmes ont souscrit et dont le bénéfice est accordé à toutes les personnes appartenant à une même catégorie de personnel, peu important que les bénéficiaires soient des cadres dirigeants ou de direction 4 , des ingénieurs, cadres et agents de maîtrise, des employés ou des ouvriers. Les mandataires sociaux ne constituent pas en tant que tels une catégorie de personnel. Ils sont cependant susceptibles de bénéficier des dispositions du 2° de l'article 83 du CGI, comme de celles du 1° quater du même article (cf. n° 42 ci-après), dès lors qu'ils peuvent être inclus dans une catégorie plus large, comme celle des cadres dirigeants.
L'entreprise notifie à l'assureur, au fur et à mesure des mouvements de personnel, les renseignements concernant les salariés qui ont été embauchés ou qui ont cessé leurs fonctions. Les salariés sont pour leur part adhérents ou membres participants.
27.Une entreprise ne comportant qu'un nombre très limité de salariés ou même un seul, appartenant à une catégorie donnée, définie de manière générale et impersonnelle selon des critères non restrictifs, a la possibilité d'adhérer à un contrat d'assurance de groupe. En pareil cas, le contrat peut se présenter sous la forme d'un contrat collectif obligatoire ouvert à plusieurs entreprises. Le groupe ainsi constitué doit répondre aux exigences de la réglementation particulière à ce type d'assurance.
28.4° Les cotisations doivent être fixées à un taux uniforme à l'égard de toutes les personnes appartenant à une même catégorie objective de personnel . Ces dispositions n'interdisent pas une modulation du taux de cotisation par tranche de rémunération, c'est-à-dire par fraction de rémunération égale au plafond de la sécurité sociale prévu à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale.
Bien entendu, les sommes issues d'un compte épargne-temps, qui correspondent à un abondement en temps ou en argent de l'employeur, versées par les bénéficiaires en application d'une convention ou d'un accord collectif à un régime de retraite supplémentaire collectif et obligatoire en application de l'article L. 227-1 du code du travail dans sa rédaction issue de la loi n° 2005-296 du 31 mars 2005 portant réforme de l'organisation du temps de travail dans l'entreprise, sont sans incidence sur l'application de la règle du taux uniforme.
29.5° Les cotisations doivent être afférentes à un régime exclusif de tout versement d'un capital , même s'il s'agit d'une option entre cette formule et le versement d'arrérages, au moment du départ à la retraite.
30.Ces contrats ne sont pas rachetables, hors les trois cas prévus aux troisième à cinquième alinéas de l'article L.132-23 du code des assurances et de l'article L. 223-22 du code de la mutualité :
- expiration des droits de l'assuré aux allocations d'assurance chômage prévues par le code du travail en cas de licenciement ;
- cessation d'activité non salariée de l'assuré à la suite d'un jugement de liquidation judiciaire en application des dispositions de la loi n° 85-98 du 25 janvier 1985 relative au redressement et à la liquidation judiciaires des entreprises ;
- invalidité de l'assuré correspondant à son classement dans les deuxième ou troisième catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale.
31.Hormis ces cas, ainsi que celui du rachat des rentes lorsque les quittances d'arrérages ne dépassent pas 72 euros (article A. 160-2 du code des assurances), les contrats ne peuvent pas prévoir de faculté de rachat, même partiel.
32.Aussi, le fait que des contrats prévoient le versement de rentes dites « variables » ou « par paliers » ayant pour effet soit de liquider une fraction significative des droits viagers sur une très courte période, soit au contraire d'en différer la liquidation à une date très tardive, en sorte qu'il pourrait s'analyser en une sortie partielle en capital, serait susceptible de remettre en cause la déductibilité des cotisations.
33.Les contrats peuvent prévoir des garanties complémentaires en cas de décès de l'adhérent avant (contre-assurance décès, qui le cas échéant peut valablement consister en la contrepartie de la provision mathématique) ou après la date de mise en service de la rente viagère (réversion notamment), ainsi qu'en cas d'invalidité ou d'incapacité.