SOUS-SECTION 1 DÉFAUT OU DÉPÔT TARDIF DE DÉCLARATION - ÉVALUATION ET TAXATION D'OFFICE
III. Preuve à apporter en cas de contestation (cf. DB 13 O 12 )
1. Contestation de la base d'imposition.
103En cas de contestation, le contribuable ne peut obtenir une réduction de la base d'imposition qui lui a été assignée d'office qu'en apportant la preuve de l'exagération de celle-ci.
104La preuve peut être faite par tous moyens, conformément aux règles de droit commun 1 . Le redevable ne peut se borner à de simples affirmations mais doit apporter les éléments de vérifications nécessaires ou des justifications présentant des garanties suffisantes d'exactitudes.
Il peut notamment établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante. S'il n'est pas en mesure de procéder ainsi, il peut, en recourant à des moyens extra-comptables :
- soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie, en vue de démontrer que celle-ci aboutit au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération de sa base d'imposition ; c'est ainsi qu'un contribuable peut faire état, à l'appui de sa démonstration, de charges qu'il n'avait pas comptabilisées dès lors qu'il en établit la réalité et le montant (CE, arrêt du 18 octobre 1978, req. n° 7769) ;
- soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer ladite base d'imposition avec une précision supérieure à celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration.
À l'appui de sa démonstration, il peut, en cours d'instance et à la faveur notamment d'une expertise, non seulement apporter tous éléments de preuve comptable ou extra-comptable, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude.
2. Contestation de la régularité de la procédure employée.
105Dans tous les cas où elle la met en oeuvre, l'administration est tenue de justifier que la procédure d'office est effectivement applicable et régulièrement appliquée.
Devant le juge de l'impôt, le service doit notamment être en mesure :
- d'apporter la preuve que le contribuable était bien dans la situation d'être imposé d'office et que la mise en demeure et la notification éventuellement prévues par la loi ont bien été effectuées ;
- d'établir l'existence d'une opposition à contrôle fiscal en vue de justifier la régularité de la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 74 du LPF.
106Cela dit, lorsque la procédure d'imposition d'office a été employée à bon escient et dans les formes requises par la loi, elle couvre les irrégularités qui peuvent avoir entaché la procédure de contrôle diligentée pour déterminer les bases taxables.
Le Conseil d'État a, en effet, jugé que :
- les irrégularités susceptibles d'entacher une vérification de comptabilité sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que le bénéfice du contribuable est à juste titre évalué d'office (impôt sur le revenu) ou son chiffre d'affaires taxé d'office (TVA) [arrêts n os 28907 et 28908 du 11 mars 1983] ;
- un contribuable, dont le bénéfice commercial a été évalué d'office pour défaut de déclaration n'est pas fondé à se prévaloir d'une irrégularité entachant la vérification de comptabilité dont il a été l'objet (arrêts des 14 mars 1984, n° 36129 et 10 mai 1991, n° 68483).
Toutefois, les irrégularités susceptibles d'entacher la procédure de contrôle ne sont couvertes que dans la mesure où la situation d'évaluation ou de taxation d'office n'a pas été révélée par la vérification elle-même.
Ainsi, le Conseil d'État a validé l'évaluation d'office des bénéfices d'une société de fait constituée pour l'exercice de la profession de vétérinaire, sans rechercher si l'enquête diligentée par l'administration, en vue de déterminer les bénéfices taxables, était ou non régulière dès lors que la société, n'ayant pas déclaré de résultats, se trouvait en situation de taxation d'office et que son existence n'avait pas été révélée par ces investigations (arrêts des 21 juin 1989, n° 52385 et 6 mars 2002, n° 187871).
Il a également considéré que l'irrégularité de la vérification de comptabilité est sans influence sur la régularité de l'imposition dès lors que le contribuable est en situation d'évaluation d'office, révélée à l'administration par un jugement pénal, et alors même que l'administration a suivi la procédure de redressement contradictoire et utilisé pour établir l'imposition des renseignements obtenus lors de la vérification (CE, 28 juillet 1999, n° 185525).
De même, lorsqu'un contribuable se trouve en situation de taxation d'office, faute d'avoir souscrit ses déclarations de revenu global, et que cette situation n'a pas été révélée par la vérification approfondie de situation fiscale dont il a fait l'objet, les irrégularités entachant cette vérification sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition (CE, 12 mai 1997, n° 140887).
107En revanche, les procédures de taxation d'office et de rectification d'office mises en oeuvre à l'issue d'une vérification irrégulière sont également irrégulières dès lors que c'est la vérification même qui a permis d'établir, d'une part, le dépassement du chiffre d'affaires limite prévu pour le bénéfice du forfait 2 , d'autre part, les irrégularités ayant motivé le rejet de la comptabilité présentée (CE, arrêt du 26 octobre 1983, n° 24898).
D. SANCTIONS APPLICABLES
1. Infractions concernées.
108Les pénalités applicables sont indépendantes de la procédure d'imposition utilisée. Les pénalités visées à l'article 1728 du CGI, soit l'intérêt de retard et la majoration de 10 %, 40 % ou 80 % s'appliquent donc dans tous les cas où il y a défaut ou retard dans la souscription d'une déclaration ou la présentation d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation d'un impôt, droit, taxe, redevance ou somme établi ou recouvré par la Direction générale des impôts ; elles s'appliquent notamment dans le cas de taxation d'office.
2. Pénalités applicables.
109II s'agit de :
- l'intérêt de retard à 0,75 % par mois ;
- et d'une majoration de 10 % étant observé que, s'agissant de la déclaration de succession, cette majoration n'est applicable qu'à partir du premier jour du septième mois suivant celui de l'expiration du délai de six mois prévu à l'article 641 du CGI.
Elle est portée :
- à 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure d'avoir à le produire dans ce délai ; ce dernier est porté à quatre-vingt-dix jours pour la présentation à l'enregistrement de la déclaration de succession mentionnée à l'article 641 du CGI ;
- à 80 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une seconde mise en demeure ;
- à 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. Cette majoration, qui concerne les infractions commises depuis le 1er janvier 2000, s'applique sans que le service ait à adresser de mise en demeure (cf. BOI 13 N 3-00 ).
110II est précisé, par ailleurs, que les omissions, insuffisances ou inexactitudes relevées dans les déclarations souscrites hors délai ou dans les actes soumis tardivement à la formalité de l'enregistrement doivent être dans tous les cas sanctionnées par les pénalités visées à l'article 1729 du CGI, c'est-à-dire :
- l'intérêt de retard si la bonne foi du contribuable n'est pas mise en cause ;
- l'intérêt de retard et une majoration des droits de 40 % si la mauvaise foi du contribuable est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit.
Pour la motivation des pénalités, cf. DB 13 L 16 .
1 Et, s'agissant des droits d'enregistrement, par tous moyens compatibles avec la procédure écrite (LPF, art. R* 195-1).
2 Et donc l'obligation de souscrire une déclaration de chiffre d'affaires. II est rappelé que le régime du forfait est abrogé depuis l'imposition des revenus de 1999.