B.O.I. N° 48 du 30 MARS 2007

Section 2 :

Révision de l'estimation des coûts futurs de démantèlement

68.Les coûts futurs de démantèlement et de remise en état de site doivent faire l'objet d'une estimation initiale, soit lors de la mise en service du site ou de l'installation, soit en cours d'exploitation à la date où l'obligation est encourue ou formalisée, dans l'hypothèse où aucune obligation n'existait lors de la mise en service. Cette estimation initiale doit toutefois être révisée par l'entreprise dans certains cas.

69.Les facteurs susceptibles d'entraîner une modification des montants estimés initialement sont, notamment, la modification de la portée de l'obligation incombant à l'entreprise (modifications de la réglementation applicable à l'entreprise ou de ses propres engagements) ou l'évolution des paramètres qui ont servi à l'estimation initiale : paramètres techniques, telle que l'évolution de la technologie ou la plus grande précision des devis, mais aussi les paramètres financiers telle que la modification du taux d'actualisation initialement retenu.

Il convient, à cet égard, de distinguer les conséquences de la modification du taux d'actualisation qui entraîne une révision des coûts comptabilisés au passif et à l'actif, des conséquences de la seule désactualisation qui n'entraînent pas de modification du montant de l'actif de contrepartie.

  A. IMPACT SUR LE MONTANT DE LA PROVISION

70.En cas de révision de l'estimation initiale des coûts, le montant de la provision inscrite au passif doit être modifié à due concurrence.

  B. IMPACT SUR LE MONTANT ET L'AMORTISSEMENT DE L'ACTIF DE CONTREPARTIE

71.De manière symétrique au mode de comptabilisation initial de la provision pour coûts de démantèlement, la modification du montant de la provision liée à une révision de l'estimation entraîne une modification d'égal montant de l'actif de contrepartie, et n'est donc pas directement comptabilisée dans le compte de résultat.

La valeur nette comptable doit ainsi être soit majorée, soit réduite du montant de la révision des coûts prise en compte au passif. Cette révision entraîne une modification prospective du plan d'amortissement de l'actif, qui doit être établi à partir de la nouvelle valeur nette comptable sur la durée résiduelle d'amortissement.

Il est fait exception au principe, exposé ci-dessus, de modification du montant de l'actif corrélative à la modification du passif lorsque ces révisions interviennent après le terme de la durée d'utilisation effective du site ou de l'installation devant être démantelé. Dans ce cas, les révisions ultérieures éventuelles des coûts doivent être prises en compte par la modification du montant de la provision et la comptabilisation d'une dotation ou d'une reprise de provision au compte de résultat, selon le sens de la modification.

72.Il en va de même du point de vue fiscal, conformément aux dispositions du troisième alinéa de l'article 39 ter C, qui prévoient, d'une part, la rectification, à concurrence de la révision de l'estimation des coûts, du montant de la provision et de la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie et, d'autre part, la modification du plan d'amortissement qui doit être établi selon la valeur nette comptable rectifiée.

La modification symétrique des montants au passif et à l'actif n'entraîne donc en principe aucune conséquence sur le résultat imposable. Il convient de préciser que dans les situations où une partie des coûts est prise en charge par un tiers et qu'une créance a été comptabilisée à ce titre en complément à l'actif de démantèlement, la révision de l'estimation des coûts doit être répartie aussi bien sur le montant de l'actif de démantèlement que sur la créance, sauf en cas de prise en charge forfaitaire.

73.Exemple :

Les hypothèses de l'exemple donné au n° 51 ci-dessus sont reprises. En 2010, l'entreprise constate que des coûts complémentaires n'avaient pas été pris en compte dans l'évaluation initiale, pour un montant de 5 M€. Les coûts doivent donc être estimés à 55 M€ au lieu de 50 M€.

Au 31/12/2010, la provision pour coûts de démantèlement figure au passif du bilan pour un montant de 50 M€. Ce montant doit être rectifié et porté à 55 M€. Corrélativement, le montant de l'actif net doit également être rectifié de 5 M€. La valeur nette comptable de l'actif étant de 50 - (1,25 x 5) = 43,75 M€, la valeur nette comptable rectifiée s'établit à 48,75 M€. C'est cette valeur qui doit être retenue comme base de calcul des amortissements sur la durée résiduelle.

Prise en charge d'une partie des coûts par un tiers

Dans l'hypothèse de l'exemple exposé au n° 66 ci-dessus, 20 % des coûts sont pris en charge par une entreprise tierce. Dans l'hypothèse d'une majoration, égale à 5 M€, du montant total des coûts à la suite de la révision intervenue en 2010, cette majoration doit être répartie à l'actif entre l'actif de contrepartie figurant en compte d'immobilisation corporelle et la créance sur l'entreprise tierce. Dès lors, le montant de cette créance doit être majoré de 5 x 20 % = 1 M€, et le solde de la majoration, soit 4 M€, doit majorer la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie.

Cas de diminution de la provision excédant la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie

74.Au cours de la période d'utilisation de l'immobilisation, la révision de l'estimation des coûts peut entraîner une diminution de la provision, pour un montant qui excède la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie. Dans cette situation, du point de vue comptable, la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie est réduite à zéro.

L'excédent de diminution de la provision ne peut par ailleurs venir en diminution du coût d'acquisition de l'immobilisation corporelle sous-jacente, cet actif devant demeurer inscrit au bilan pour sa valeur historique. Cet excédent conduit comptablement à la constatation d'une provision pour dépréciation de cette immobilisation corporelle. Conformément aux nouvelles règles comptables, cette dépréciation réduit d'autant le montant amortissable de l'actif sur la durée restant à courir. Dans le cas où la diminution du passif excèderait la valeur nette de la totalité de l'actif, y compris celle de l'immobilisation corporelle sous-jacente, alors l'excédent serait immédiatement comptabilisé en résultat (cf. avis n° 2005-H précité, § 3.4).

75.Du point de vue fiscal, cette provision pour dépréciation de l'actif sous-jacent, correspondant à l'excédent de la reprise de la provision pour coûts de démantèlement sur la valeur nette de l'actif de contrepartie, n'est pas admise en déduction du résultat imposable. En effet, aux termes du troisième alinéa de l'article 39 ter C, lorsque la provision pour coûts de démantèlement est réduite d'un montant supérieur à la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie, l'excédent constitue un produit imposable.

Il convient dès lors d'effectuer, au titre de l'exercice de comptabilisation de la provision pour dépréciation de l'actif corporel sous-jacent, une réintégration extra-comptable de cette provision correspondant à la reprise d'une partie de la provision pour coûts de démantèlement.

Par la suite, la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie étant ramenée à zéro, il ne peut être admis aucun amortissement de l'actif de contrepartie, sauf dans l'hypothèse où une nouvelle révision de l'estimation des coûts aurait pour effet de reconstituer une valeur nette comptable positive à cet actif, ce qui autorise l'amortissement de cette valeur nette sur la durée résiduelle d'amortissement (cf. n° 72 ).

76.En ce qui concerne l'impact de la provision pour dépréciation comptabilisée au titre de l'actif corporel sous-jacent, il convient d'appliquer les règles générales applicables en matière de dépréciation d'immobilisations amortissables, exposées au n° 93 de l'instruction n° 4 A-13-05 du 30 décembre 2005. Toutefois, compte tenu des difficultés d'application de ce principe et à la suite de l'avis n° 2006-12 du Conseil National de la Comptabilité du 24 octobre 2006, relatif aux modalités de reprise des dépréciations comptables et de neutralisation des incidences fiscales dans les comptes individuels, des commentaires complémentaires pourraient être apportés en matière fiscale.

77.Exemple

Les hypothèses de l'exemple donné au n° 51 ci-dessus sont reprises. En 2033, l'entreprise procède à une révision des coûts, car elle constate une surévaluation d'un montant de 20 M€.

Au 31/12/2033, la valeur de la provision inscrite au passif est de 50 M€, qu'il convient de réduire de 20 M€ pour tenir compte de la révision. Après rectification, cette valeur s'établit donc à 30 M€.

Au 31/12/2033, la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie s'établit à 15 M€ [50 M€ - (1,25 M€ X 28 ans)]. La révision du montant estimé des coûts doit être imputée sur cette valeur nette comptable, à hauteur de 15 M€ : la valeur nette comptable rectifiée est donc nulle et aucun amortissement ne peut plus être comptabilisé sur l'actif. En outre, le solde de 5 M€ est considéré, du point de vue comptable, comme une provision pour dépréciation de l'immobilisation corporelle sous-jacente. Cette qualification comptable entraîne donc un transfert du compte de la provision pour démantèlement vers un compte de provision pour dépréciation.

En application de l'article 39 ter C, cette provision pour dépréciation n'est pas déductible fiscalement et doit être assimilée sur le plan fiscal à une reprise imposable de la provision pour coûts de démantèlement, à hauteur de 5 M€. L'entreprise doit donc procéder à une réintégration extra-comptable du montant de cette provision pour dépréciation.

Par ailleurs, la comptabilisation de la provision pour dépréciation entraîne en principe une minoration, à due concurrence, de la base amortissable de l'actif sous-jacent déprécié. Le traitement fiscal de l'amortissement de cet actif fera l'objet de prochains commentaires.

Prise en charge d'une partie des coûts par un tiers

Dans l'hypothèse de l'exemple exposé au n° 66 ci-dessus, 20 % des coûts sont pris en charge par une entreprise tierce. Dans l'hypothèse d'une réduction, égale à 20 M€, du montant total des coûts à la suite de la révision intervenue en 2033, cette réduction doit être répartie à l'actif entre l'actif de contrepartie figurant en compte d'immobilisation corporelle et la créance sur l'entreprise tierce. Dès lors, le montant de cette créance doit être réduit de 20 x 20 % = 4 M€, et le solde de la réduction, soit 16 M€, doit être imputé sur la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie. Cette valeur nette s'élève, en 2033, à 40 - 28 = 12 M€. La somme réintégrée fiscalement s'élève à 4 M€, correspondant à l'excédent de la réduction sur la valeur nette comptable, soit 16-12.

CHAPITRE 5 :

INFORMATIONS RELATIVES AUX COÛTS DE DÉMANTÈLEMENT

78.Au titre des exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2005, il est demandé aux entreprises qui comptabilisent des provisions pour coûts de démantèlement de fournir, à l'appui de leur déclaration de résultats, la copie de la partie de l'annexe comptable qui mentionne les informations relatives à ces coûts et à leurs modalités de comptabilisation, en application des articles 531-2/3 et 531-2/4 du PCG (état des amortissements et dépréciations ; état des provisions) et des précisions apportées par l'avis n° 2005-H précité (n° 5 . 3 ) :

- augmentation au cours de l'exercice du montant actualisé résultant de l'écoulement du temps et de l'effet de toute modification du taux d'actualisation ;

- brève description de la nature de l'obligation et de l'échéance attendue des sorties d'avantages économiques en résultant ;

- indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de ces sorties ;

- principales hypothèses retenues concernant des événements futurs ; en cas d'actualisation des provisions, mention de l'hypothèse retenue en matière de taux d'actualisation ;

- montant de tout remboursement attendu, en indiquant le montant de la créance qui a été comptabilisée pour ce remboursement attendu.

79.Cette copie de l'annexe est fournie sur papier simple joint à la déclaration de résultat.

CHAPITRE 6 :

ENTRÉE EN VIGUEUR ET PREMIÈRE APPLICATION

Section 1 :

Entrée en vigueur

80.Les dispositions de l'article 39 ter C sont applicables aux exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2005.

Section 2 :

Conséquences de la première application

81.S'agissant d'un changement de méthode comptable, les entreprises doivent en principe appliquer les dispositions de l'article 314-1 du PCG qui prévoient une mise en oeuvre rétrospective du changement. Cette méthode rétrospective implique que l'entreprise doit, au titre du bilan d'ouverture du premier exercice d'application de la nouvelle méthode comptable, déterminer les valeurs figurant à l'actif et au passif comme si la méthode avait toujours été appliquée. L'impact du changement est en principe porté en capitaux propres, sauf comptabilisation par le compte de résultat pour l'application de règles fiscales. Il est précisé que la méthode rétrospective est obligatoire pour la première application des nouvelles règles relatives aux coûts de démantèlement, la méthode prospective ayant été écartée par l'avis n° 2005-H précité (§ 6 . 2 . 2 )

  A. MISE EN OEUVRE DE LA MÉTHODE RÉTROSPECTIVE

82.La mise en oeuvre rétrospective des nouvelles règles relatives aux coûts de démantèlement implique :

- d'estimer le coût de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état, tel qu'il aurait été évalué à la date de construction ou de mise en service de l'installation, sur la base des estimations de coûts à cette date, des échéanciers prévus à cette date entre la date de construction ou de mise en service et les dates de décaissements prévus, et du taux d'actualisation à cette date dans l'hypothèse où l'entreprise choisit d'actualiser les coûts estimés ;

- de tenir compte depuis la date de construction ou de mise en service de toutes les variations de valeur du passif de démantèlement, liées à la réestimation des coûts, du taux d'inflation, du taux d'actualisation et des échéanciers prévus, venant en correction du coût de l'immobilisation corporelle.

83.Une méthode simplifiée a toutefois été proposée par le Comité d'urgence du CNC dans son avis n° 2005-H précité (§ 6 . 2 . 1 ), qui permet :

- d'une part, de reconstituer, à la date du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005, la valeur nette du coût de démantèlement sur la base de la provision pour démantèlement, enlèvement et de remise en état, calculée au 1er janvier 2005, et amortie entre la date de construction ou de mise en service et cette date d'ouverture, sur la base de la dernière durée d'amortissement connue de l'immobilisation corporelle ;

- d'autre part, si l'entreprise choisit d'actualiser les coûts estimés, de reconstituer, à la date d'ouverture du premier exercice où l'actualisation est pratiquée, la valeur nette du coût de démantèlement sur la base de la provision pour démantèlement, enlèvement et remise en état calculée à la date d'ouverture, actualisée à la date de construction ou de mise en service sur la base du taux d'actualisation moyen constaté sur la période, entre la date de construction ou de mise en service et cette date d'ouverture, et amortie entre la date de mise en service et cette date d'ouverture, sur la base de la dernière durée d'amortissement connue de l'immobilisation corporelle.