CHAPITRE 2 FRAIS ET CHARGES À DÉDUIRE
CHAPITRE 2
FRAIS ET CHARGES À DÉDUIRE
1Compte tenu des modifications apportées à l'article 62 du CGI par l'article 14 de la loi de finances pour 1997 (n° 96-1181 du 30 décembre 1996), il convient d'examiner en premier lieu les règles applicables aux rémunérations perçues à compter de 1996 avant de rappeler les règles antérieures.
A. IMPOSITION DES RÉMUNÉRATIONS PERÇUES À COMPTER DE 1996
2Le montant net des rémunérations imposables au titre de l'article 62 du CGI, s'obtient en retranchant du montant brut (cf. H 21 ) :
- les cotisations et primes mentioncées à l'article 154 bis du CGI ;
- les intérêts de certains emprunts dans les conditions énoncées à l'article 83-2° quater du même code ;
- les frais professionnels.
Remarque. - Conformément aux dispositions de l'article 154 quinquies du CGI, une fraction de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale (contribution sociale généralisée) au titre des revenus d'activité et de remplacement est admise en déduction du montant brut des sommes payées et des avantages en nature ou en argent accordés, au titre desquels la contribution a été acquittée. Pour l'année 1997, cette fraction correspond au taux de 1 % (loi de finances pour 1997, art. 94). À compter de l'année 1998, cette fraction s'entend de celle affectée en application du IV de l'article L. 136-8 du code de la sécurité sociale au financement des régimes obligatoires d'assurance maladie (loi de finances pour 1998, art. 80). Les dispositions de l'article 154 quinquies du CGI s'appliquent bien entendu aux rémunérations des gérants et associés visés à l'article 62 du code précité.
I. Cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis du CGI
1. Cotisations et primes versées à des régimes obligatoires.
3Les dirigeants visés à l'article 62 du CGI versent à titre personnel, en leur qualité de travailleurs non salariés et à raison de l'exercice de leur activité professionnelle, certaines cotisations sociales. Ils doivent ainsi obligatoirement cotiser au titre de l'assurance maladie et maternité, de l'assurance vieillesse et des allocations familiales.
Ces régimes obligatoires sont décrits dans la DB 4 F-223 et dans l'instruction du 4 janvier 1995 (BOI 4 F-1-95) auxquelles il convient de se reporter en tant que de besoin.
2. Cotisations et primes versées à des régimes facultatifs.
4Par ailleurs, depuis 1994, les dirigeants visés à l'article 62 du CGI peuvent adhérer pour leur protection sociale complémentaire à des régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale et à des contrats d'assurance de groupe définis au deuxième alinéa de l'article 154 bis du CGI.
Conformément aux dispositions de l'article 64 de la loi n° 94-679 du 8 août 1994 portant DDOEF, les cotisations et primes versées à ce titre sont, dans les conditions et limites énoncées ci-après, admises en déduction pour la détermination du revenu imposable.
a. Personnes concernées.
5Pour bénéficier des dispositions de l'article 64 de la loi du 8 août 1994, les contribuables doivent remplir deux conditions simultanément :
- percevoir un revenu imposable dans la catégorie définie à l'article 62 du CGI (cf. H 11 ) ;
- relever du régime de sécurité sociale des non-salariés non agricoles.
Sont ainsi exclus du champ d'application de cette mesure :
- les dirigeants relevant du régime fiscal des salariés : PDG de SA, gérant minoritaire de SARL (cf. 5 FP, F 1113, n°s 25 à 32) ; ces contribuables peuvent déduire leurs cotisations à des régimes complémentaires et supplémentaires obligatoires dans les conditions prévues à l'article 83-2° du CGI (cf. 5 FP, F 2312) ;
- les associés et gérants d'EARL qui relèvent du régime de la mutualité sociale agricole.
b. Primes et cotisations déductibles.
6Les personnes définies ci-dessus (n° 5 ) peuvent déduire les cotisations aux régimes facultatifs de sécurité sociale ainsi que les primes afférentes à des contrats d'assurance de groupe.
1 ° Cotisations aux régimes facultatifs de sécurité sociale.
7Il s'agit, conformément aux dispositions de l'article 24 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle complété par l'article 50 de la loi n° 95-116 du 4 février 1995 portant diverses dispositions d'ordre social, des cotisations aux régimes facultatifs mis en place dans les conditions fixées par les articles L. 635-1, L. 644-1 et L. 723-14 du code de la sécurité sociale par les organismes visés aux 1°, 2° et 3° de l'article L. 621-3 et aux articles L. 644-1 et L. 723-1 du même code.
2° Primes afférentes à des contrats d'assurance groupe.
8Il s'agit des primes versées au titre des contrats d'assurance groupe prévus à l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 précitée, complété par le décret n° 94-775 du 5 septembre 1994 et modifié par l'article 26-I de la loi de finances rectificative pour 1995 (n° 95-1347 du 30 décembre 1995) [cf. annexe].
c. Entrée en vigueur.
9Les dispositions de l'article 64 de la loi du 8 août 1994 précitée ayant pour objet d'harmoniser le régime de déduction des cotisations versées au titre de la protection sociale complémentaire des non-salariés non agricoles, il est admis qu'elles entrent en vigueur dans les mêmes conditions que celles prévues pour les titulaires de BNC et de BIC. Les cotisations versées sont donc déductibles à compter du 13 février 1994, sous réserve de la mise en conformité pour les contrats signés avant la parution des décrets d'application de la loi du 11 février 1994 (cf. BOI 4 F-1-95, n°s 114 et 115 et DB 5 G 2345, n°s 97 et 98).
3. Modalités de déduction.
10Les cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis du CGI sont déductibles dans les mêmes conditions et limites annuelles que celles fixées pour les titulaires de BIC ou BNC.
11Il convient donc de se reporter aux commentaires figurant au BOI 4 F-1-95, n°s 63 et suiv. et dans la DB 5 G-2345, n°s 75 et suiv. Il sera simplement rappelé ici que les cotisations et primes versées à l'article 154 bis du CGI sont déductibles dans la limite de 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel moyen retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale (soit en 1994 : 232 742 F ; en 1995 : 237 029 F ; en 1996 : 245 054 F et en 1997 : 250 253 F).
À l'intérieur de cette limite, la déduction :
- des cotisations versées au titre des régimes de prévoyance complémentaire ne peut excéder 3 % de cette somme (soit en 1994 : 36 749 F, en 1995 : 37 426 F, en 1996 : 38 693 F et en 1997 : 39 514 F) ;
- des cotisations versées au titre d'un régime couvrant la perte d'emploi subie ne peut excéder 1,5 % de cette même somme (soit en 1994 : 18 374 F, en 1995 : 18 713 F, en 1996 : 19 346 F et en 1997 : 19 757 F).
II. Intérêts d'emprunts
12Les intérêts des emprunts contractés par les dirigeants visés à l'article 62 du CGI pour la souscription au capital de sociétés nouvelles sont déductibles du revenu brut imposable, dans les conditions et limites énoncées à l'article 83-2° quater du CGI (cf. 5 FP, F 241).
III. Autres frais professionnels
13À compter de l'imposition des revenus de 1996, les règles de déduction des frais professionnels résultent des dispositions de l'article 83-3° du CGI.
Conformément aux règles applicables en matière de traitements et salaires, les dépenses professionnelles peuvent être prises en compte, soit forfaitairement, par application de la déduction de 10 %, soit pour leur montant réel, à condition d'en justifier.
L'option pour l'un ou l'autre de ces deux modes de déduction des frais professionnels est bien entendu globale et s'applique à l'ensemble des rémunérations perçues dans la catégorie de l'article 62 et, le cas échéant, dans celle des salaires.
1. Régime de la déduction forfaitaire.
14La déduction à effectuer au titre des frais professionnels, est normalement fixée à 10 % du montant net des rémunérations perçues après déduction des cotisations visées ci-dessus n°s 3 et suiv. et des intérêts d'emprunt (cf. n° 12 ). Le montant de la déduction est compris entre un minimum et un maximum respectivement fixés à :
- 2 270 F et 76 010 F pour l'imposition des revenus de l'année 1996 ;
- 2 290 F et 76 840 F pour l'imposition des revenus de l'année 1997.
Cette déduction couvre les dépenses généralement à la charge des contribuables du fait même de la fonction qu'ils exercent et pour laquelle ils sont rémunérés.
Par ailleurs, elle peut se cumuler avec l'exonération de certaines allocations spéciales pour frais d'emploi (cf. supra 5 H 21, n° 7 ).
2. Régime des frais réels.
15Si le contribuable estime avoir engagé un montant de dépenses supérieur à celui de la déduction forfaitaire, il peut faire état de ses frais réels.
D'une manière générale, pour être admises en déduction les dépenses doivent répondre aux conditions suivantes :
• être inhérentes à l'exploitation sociale et à la fonction exercée ;
• être engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu ;
• être effectivement supportées par le contribuable et payées au cours de l'année d'imposition ;
• être justifiées.
En cas d'option pour la déduction des frais réels, le contribuable doit réintégrer à son revenu imposable la totalité des allocations et remboursements de frais dont il a bénéficié.
B. IMPOSITION DES RÉMUNÉRATIONS PERÇUES AVANT 1996
16Le revenu net imposable s'établit par différence entre d'une part, le montant du revenu brut imposable et, d'autre part :
- le montant des dépenses inhérentes à l'exploitation sociale ;
- les intérêts des emprunts contractés pour la souscription au capital de sociétés nouvelles et visés à l'article 83-2° quater du CGI ;
- les cotisations et primes versées à titre facultatif au titre des régimes et contrats visés au deuxième alinéa de l'article 154 bis du CGI. 1
La prise en charge des dépenses professionnelles s'effectue pour leur montant réel et dûment justifié (cf. à cet égard, n°s 28 et suiv.).
Sauf pour les dépenses d'automobile (cf. n° 34 ), il n'existe aucune possibilité de déductions forfaitaires.
I. Frais inhérents à l'exploitation sociale
17D'une manière générale, pour être admises en déduction les dépenses doivent répondre aux conditions suivantes :
1. Les dépenses doivent être inhérentes à l'exploitation sociale et à la fonction exercée.
18Les charges admises en déduction doivent être nécessitées par l'exploitation sociale ou être exigibles du fait des fonctions exercées.
19C'est ainsi que peuvent être déduits les frais de mission et de déplacements exposés par les dirigeants tant en France qu'à l'étranger ainsi que les frais engagés pour recevoir des clients ou des fournisseurs en dehors du domicile du dirigeant.
20De même, peuvent être notamment pris en compte, les frais de documentation personnelle ou de mise à jour des connaissances, les cadeaux offerts dans le cadre de relations professionnelles, les frais de transport personnel entre le lieu du domicile et le lieu de travail, les frais supplémentaires de restaurant lorsque l'intéressé est obligé de prendre ses repas sur place.
21Enfin, constituent des charges dues à raison des fonctions exercées :
- les cotisations que les bénéficiaires des allocations versent pour le financement de régimes obligatoires d'assurance vieillesse ;
- les cotisations au régime d'assurance maladie et maternité versées au titre du régime institué par la loi n° 66-507 du 12 juillet 1966 modifiée ;
- les cotisations d'allocations familiales versées au régime des employeurs et travailleurs indépendants.
22En revanche, ne peuvent être admises en déduction :
1° les dépenses d'ordre privé (frais d'usage à titre personnel d'une voiture automobile, frais de logement, frais de domestiques, etc.) ;
2° les dépenses n'ayant pas de caractère professionnel, tels que les frais d'invitation ou de réception destinés à créer ou à entretenir des relations personnelles.
Ainsi, les frais de réception qu'un gérant majoritaire de sociétés à responsabilité limitée a exposés à l'occasion de sa nomination dans l'Ordre de la Légion d'honneur ne peuvent être regardés comme ayant le caractère de dépenses inhérentes à l'exploitation sociale et comme engagées par l'intéressé pour l'exercice de ses fonctions alors même que celui-ci aurait été en relation avec la plupart des personnes invitées à cette réception en raison de leur qualité de clients des sociétés qu'il dirige. Ces frais ne sont par conséquent pas déductibles des rémunérations perçues par l'intéressé (CE, arrêt du 3 novembre 1978, req. n° 3421 ; RJ, n° III, p. 161) 2 .
3° les impôts mis à la charge du dirigeant (impôt sur le revenu, impôts locaux) ;
4° les dépenses liées à l'exercice d'une activité autre que celle faisant l'objet des rémunérations.
1 Disposition applicable à compter du 13 février 1994 (rapp. ci-avant n° 9 ).
2 Dans le même sens, voir l'arrêt du 5 octobre 1973 (req. n° 83211 ; RJ, n° III, p. 137), rendu en matière de bénéfices non commerciaux.