SECTION 4 CHARGES SOCIALES CONCERNANT L'EXPLOITANT INDIVIDUEL, SON CONJOINT-COLLABORATEUR ET LES ASSOCIÉS DE SOCIÉTÉS DE PERSONNES ET ORGANISMES ASSIMILÉS NON SOUMIS À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

SECTION 4  

Charges sociales concernant l'exploitant individuel, son conjoint-collaborateur
et les associés de sociétés de personnes et organismes assimilés
non soumis à l'impôt sur les sociétés

1Les développements de la présente section tiennent compte des dispositions de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 et de la loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995 (pour la situation antérieure, voir 4 F 223 et 4 C 4444 ).

2• La loi du 11 février 1994 dispose que les nouvelles conditions et limites de déduction des cotisations sociales s'appliquent aux cotisations versées à compter de la date de sa publication au Journal officiel, soit le 13 février 1994.

Les cotisations dues ¹ au titre de la période écoulée entre la publication de la loi et la parution du décret d'application au titre de contrats d'assurances individuels ou de groupe souscrits avant la parution du décret seront déductibles dans les limites prévues par la loi à condition toutefois que les contrats aient effectivement respecté les conditions posées par le décret ou qu'un avenant de mise en conformité soit intervenu au plus tard le 31 mars 1995 avec effet au 13 février 1994. Dans cette situation, seules les cotisations afférentes aux garanties éligibles sont admises en déduction.

3• La loi de finances rectificative du 30 décembre 1995 dispose que les dispositions relatives aux cotisations sociales facultatives des conjoints collaborateurs s'appliquent aux cotisations et primes versées à compter du 1er janvier 1996.

SOUS-SECTION 1

Économie des différents régimes de protection sociale

  A. RÉGIMES OBLIGATOIRES

  I. Régime de base

1Les exploitants individuels et les associés de sociétés de personnes en tant que travailleurs non salariés sont tenus de verser, à titre personnel, en raison de l'exercice de leur activité professionnelle, certaines cotisations sociales. Ces personnes doivent ainsi cotiser au titre de l'assurance maladie et maternité, de l'assurance vieillesse et des allocations familiales.

1. Cotisations d'assurance maladie et d'assurance maternité.

2La loi-cadre n° 66-509 du 12 juillet 1966, modifiée par l'ordonnance n° 67-828 du 23 septembre 1967 et par la loi n° 70-14 du 6 janvier 1970, a institué un régime obligatoire d'assurance maladie et d'assurance maternité pour les non-salariés des professions non agricoles.

En outre, la loi d'orientation du commerce et de l'artisanat du 27 décembre 1973 a aménagé le régime antérieur dans un souci d'harmonisation progressive des régimes des commerçants et artisans avec le régime général.

Les cotisations mises à la charge des non-salariés comprennent des cotisations de base applicables à l'ensemble des affiliés et destinées à couvrir la charge des prestations obligatoires ainsi que, le cas échéant, des cotisations additionnelles.

2. Cotisations d'assurance vieillesse et invalidité-décès.

3La loi n° 48-101 du 17 janvier 1948 a institué un régime d'allocation vieillesse pour les travailleurs non salariés, géré par des organisations autonomes et propres notamment aux professions industrielles et commerciales d'une part et artisanales d'autre part, à savoir :

- une caisse nationale de compensation : ORGANIC ² pour les industriels et commerçants, CANCAVA ³ pour les artisans ;

- des organismes de gestion chargés de percevoir les cotisations et d'assurer le service des allocations : caisses professionnelles ou interprofessionnelles.

Une réforme du régime d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés a été effectuée par la loi n° 72-554 du 3 juillet 1972, complétée par la loi n° 73-1193 du 27 décembre 1973. Elle tend à un alignement progressif du régime de base d'assurance vieillesse sur le régime général des salariés, dans l'attente de la mise en place d'un régime unique.

3. Cotisations d'allocations familiales.

4Le mode de calcul des cotisations personnelles d'allocations familiales, dues par les non-salariés est, depuis le 1er avril 1974, aligné sur le régime général des salariés.

Ces cotisations sont, en principe, prises en compte pour la détermination du bénéfice professionnel des contribuables qui exercent une activité non salariée.

Mais les rappels de cotisations éventuellement réclamés à certaines personnes ayant cessé d'exercer une telle activité, constituent une chargé du revenu global (cf. sur ce point 5 B 2426, n° 47).

  II. Régimes complémentaires

5Le régime d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés comprend des régimes complémentaires obligatoires propres aux industriels et commerçants, et aux artisans.

1. Industriels et commerçants.

6Le décret n° 75-455 du 5 juin 1975 a institué un régime complémentaire obligatoire d'assurance vieillesse financé par une cotisation additionnelle à la cotisation du régime de base, au profit des conjoints coexistants et survivants des industriels et commerçants.

Le décret n° 75-19 du 8 janvier 1975 a institué un régime complémentaire obligatoire d'assurance invalidité-décès dont les cotisations sont à la charge des personnes assujetties au paiement du régime de base.

2. Artisans.

7Le régime complémentaire d'assurance invalidité-décès issu du décret du 24 août 1963, maintenu par la loi du 3 juillet 1972, a été réorganisé par un décret du 16 octobre 1975.

Ce régime revêt un caractère obligatoire pour tous les artisans relevant du régime d'assurance vieillesse.

  B. RÉGIMES FACULTATIFS

8La loi du 11 février 1994 autorise désormais la déduction des cotisations et primes afférentes à la couverture de certains risques qui sont garantis dans le cadre soit de contrats d'assurance de groupe, soit de régimes facultatifs mis en place par les organismes de sécurité sociale.

  I. Nature des risques couverts

9Les articles 24 et 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 renvoient directement aux risques actuellement couverts par les contrats d'assurance de groupe définis par les articles L. 140-1 à L. 140-5 du code des assurances et l'article L. 311-3 du code de la mutualité. Il s'agit des risques dépendant de la durée de la vie humaine, des risques portant atteinte à l'intégrité physique de la personne ou liés à la maternité, des risques d'incapacité de travail ou d'invalidité ou du risque de chômage.

Jusqu'alors, à l'exception du régime complémentaire facultatif de l'ORGANIC (DB 4 F 223, n° 11), les cotisations ou primes versées en vue d'assurer à l'exploitant des prestations complémentaires aux régimes obligatoires étaient considérées comme des dépenses personnelles n'ouvrant pas droit à déduction. Certaines de ces cotisations ou primes sont désormais déductibles.

Cela étant, l'article 41 de la loi dispose qu'en l'espèce, les contrats doivent être souscrits en vue du versement de prestations de prévoyance complémentaire, d'indemnité en cas de perte d'emploi subie ou d'une retraite complémentaire garantissant un revenu viager.

1. Assurance vieillesse.

10Il s'agit des régimes facultatifs destinés à compléter les prestations du régime obligatoire en matière de retraite des non-salariés non agricoles. Seules les primes des contrats offrant des prestations sous forme de rente viagère sont susceptibles de bénéficier du nouveau régime de déduction des charges sociales de l'exploitant.

En ce qui concerne le versement d'une rente viagère, il est rappelé que conformément aux dispositions de l'article 1979 du code civil, l'assureur ne peut, dans un contrat de ce type, se libérer du paiement de la rente en offrant de rembourser le capital ; il est tenu de servir la rente pendant toute la vie de la personne ou des personnes sur la tête desquelles la rente a été constituée. À cet égard, il est précisé que les rentes peuvent être réversibles en cas de décès au profit des conjoints survivants ou d'un bénéficiaire désigné si le contrat le permet.

Par exception au principe indiqué ci-dessus, il sera admis, à titre de mesure de tempérament, que le contrat -ou le régime facultatif- puisse comporter une contre-assurance décès, en cas de décès de l'assuré avant son soixante-cinquième anniversaire ou si elle est antérieure avant la date d'entrée en jouissance de la pension de vieillesse de sécurité sociale (L 634-6 du code de la sécurité sociale), fonctionnant exclusivement dans les conditions suivantes :

- cette contre-assurance peut prévoir le versement d'une rente viagère (qui pourra, le cas échéant, être temporaire) au profit du conjoint, des enfants ou d'un tiers désigné au contrat ;

- elle peut également prévoir le versement d'un capital correspondant au seul montant des primes ou cotisations versées par l'assuré, à l'exclusion notamment des produits générés par ces versements. Dans cette hypothèse, la cotisation afférente à la contre-assurance décès n'est pas déductible ; le bénéfice de cette mesure de tempérament est subordonné à la ventilation par l'organisme de retraite ou d'assurance, de la prime ou de la cotisation due (part déductible et part non déductible) lors de l'adhésion au contrat et à chaque nouvel appel de prime ou cotisation.

S'agissant d'une mesure dérogatoire au droit commun, ces conditions sont d'application stricte ; en cas de non-respect, la totalité de la prime ou de la cotisation est réintégrée au bénéfice.

2. Prévoyance complémentaire.

11  Sous cette appellation sont regroupés les contrats d'assurances souscrits dans le but de garantir :

- soit le paiement d'indemnités journalières en cas d'arrêt de travail consécutif à une maladie ou à une maternité ;

- soit le paiement de prestations en nature s'ajoutant à celles résultant d'un régime obligatoire (complément de remboursement d'honoraires, de médicaments, de prothèses dentaires, etc ...) ;

- soit le versement d'un capital ou d'une rente « décès » ou « invalidité permanente ».

Les primes afférentes à ces contrats n'étaient pas jusqu'alors admises en déduction du bénéfice imposable.

Désormais, le nouveau dispositif permet, dans certaines limites (cf. 4443), la déduction de ces primes lorsque les prestations servies prennent la forme, soit de prestations en nature, soit de revenus de remplacement ou de rentes. Sous réserve de la mesure de tempérament prévue au n° 10 et des exceptions légales mentionnées au n° 18 , les contrats assurant le versement d'un capital en cas de réalisation du risque sont formellement exclus du nouveau régime de déduction des charges sociales.

3. Assurance perte d'emploi subie.

12L'assurance chômage de l'entrepreneur individuel était jusqu'à présent regardée, sur le plan des principes, comme une dépense exposée, non pour les besoins de l'entreprise, mais dans l'intérêt de l'exploitant lui-même. Par suite, les cotisations correspondantes ne pouvaient pas être admises en déduction des bénéfices professionnels ni du revenu global de l'intéressé.

Dans sa nouvelle rédaction, l'article 154 bis du code général des impôts permet la déduction des cotisations versées au titre des régimes couvrant la perte d'emploi subie.

Pour compenser l'absence d'allocations de chômage, l'entrepreneur individuel peut ainsi adhérer à un régime de protection qui lui garantit le versement d'un revenu de substitution exclusif du versement d'un capital en cas de perte d'emploi résultant d'un événement extérieur à sa volonté, sous réserve des exceptions légales mentionnées au n° 18 .

En revanche, les cotisations versées au titre d'un régime offrant une couverture du risque de perte d'emploi résultant d'un acte volontaire de l'entrepreneur individuel tel que la cessation d'activité ou la cession, ne sont pas admises en déduction du bénéfice imposable de l'entreprise.

  II. Contrats d'assurance de groupe

13L'article 154 bis du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 24 de la loi n° 94-126 du 11 février. 1994 pose le principe de la déductibilité des primes versées au titre des contrats d'assurance de groupe. L'article 41 de cette même loi définit les caractéristiques de ces contrats de groupe. Ces dispositions permettent, notamment, aux membres des professions indépendantes non agricoles d'adhérer à ces contrats, en vue de bénéficier du versement de prestations de prévoyance complémentaires, d'indemnités en cas de perte d'emploi subie, ou d'une retraite complémentaire garantissant un revenu viager.

Le décret n° 94-775 du 5 septembre 1994 fixe les conditions de fonctionnement et de validité des contrats et les caractéristiques des groupes souscripteurs.

Les commentaires suivants exposent les conditions que doivent remplir ces contrats pour être éligibles au nouveau dispositif de déduction prévu par le législateur.

1. Économie générale des contrats.

14Conformément aux dispositions des articles L.140-1 à 5 du code des assurances et L. 311-3 du code de la mutualité, ces contrats se définissent comme ceux souscrits par une personne morale ou un chef d'entreprise en vue de l'adhésion d'un ensemble de personnes répondant à des conditions définies au contrat, pour la couverture des risques dépendant de la durée de la vie humaine, des risques d'invalidité, de maladie, de maternité ou de chômage.

Un contrat d'assurance de groupe suppose donc l'intervention de trois personnes distinctes :

- l'assureur qui, en l'espèce, pourra être une société d'assurances, ou une mutuelle régies par les codes des assurances et de la mutualité ;

- le souscripteur du contrat représenté en l'espèce par les groupements définis ci-dessous ;

- les adhérents qui acquittent les primes et bénéficient des prestations.

Nota. - Les contrats de retraite sans possibilité de rachat (versement d'un capital) tels par exemple que les contrats de rentes viagères éligibles aux disposions fiscales de la loi du 11 février 1994 doivent comporter une clause de transférabilité (loi du 16 juillet 1992).

Le transfert des droits ne peut alors se faire que vers un contrat de même nature, et soumis aux mêmes règles fiscales. Les sommes représentant le montant des provisions mathématiques doivent être transférées directement d'un organisme d'assurance à l'autre ; elles ne peuvent ni transiter par l'adhérent ni lui être versées.

1   Ou versées s'agissant d'un contribuable ayant opté pour la comptabilité super-simplifiée.

2   Caisse de compensation de l'organisation autonome nationale de l'industrie et du commerce.

3   Caisse autonome nationale de compensation de l'assurance vieillesse artisanale.