SOUS-SECTION 2 ENTREPRISES EXERÇANT PLUSIEURS ACTIVITÉS NON SOUMISES À DES DISPOSITIONS IDENTIQUES AU REGARD DE LA TVA SECTEURS D'ACTIVITÉS DISTINCTS

SOUS-SECTION 2  

Entreprises exerçant plusieurs activités non soumises
à des dispositions identiques au regard de la TVA
Secteurs d'activités distincts

1Lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la TVA, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction.

Le montant de la taxe déductible au titre des biens communs aux différents secteurs est déterminé par application du rapport prévu à l'article 212 de l'annexe II (CGI, ann II, art. 213 ).

Le régime des « secteurs d'activités distincts » s'analyse en fait en l'application d'une règle de l'affectation qui, en s'étendant aux immobilisations, déroge, pour ces dernières, au principe d'application du pourcentage de déduction et évite ainsi les inconvénients liés au caractère forfaitaire de ce pourcentage.

Mais, à la différence de la règle de l'affectation propre aux biens autres que des immobilisations et aux services, qui tient compte de l'affectation à des opérations, le régime des secteurs distincts est plus « global » car il se réfère à la notion d'activité, laquelle peut comprendre plusieurs catégories d'opérations.

2Par ailleurs, la constitution de secteurs distincts est de droit. Elle s'impose aussi bien à l'Administration qu'aux assujettis soit lorsque la situation au regard de la TVA de chaque activité exercée par un assujetti conduit à appliquer cette règle, soit lorsque les textes législatifs ou réglementaires prévoient sa mise en oeuvre.

  A. CAS D'APPLICATION DU RÉGIME DES SECTEURS DISTINCTS

  I. En application du principe général énoncé à l'article 213 de l'annexe II

1. Activités non soumises à des dispositions identiques au regard de la TVA.

3En premier lieu, l'application du régime des secteurs distincts ne se conçoit qu'en cas de pluralité d'activités par un même assujetti

Pour déterminer s'il y a pluralité d'activités, la jurisprudence du Conseil d'État retient généralement un ensemble de critères tenant à la fois à la nature économique de chaque activité et, surtout, à l'utilisation de moyens différents (investissements et personnels distincts), ainsi qu'à la tenue d'une comptabilité séparée, etc.

Ainsi, par exemple, il n'y a pas pluralité d'activités lorsqu'une entreprise exerce à titre exclusif une activité bancaire en utilisant des moyens en personnel et matériels non affectés, quand bien même cette activité comprendrait à la fois des opérations financières imposables (de plein droit ou par option) et non imposables. En revanche, il y aurait pluralité d'activités lorsqu'une entreprise réalise concurremment, d'une part, des opérations relevant d'une activité industrielle, d'autre part, des opérations relevant d'une activité financière, et affecte à chacune d'elles du personnel, des locaux, du matériel distincts.

Le Conseil d'État a également jugé que les prestations d'hébergement, de surveillance et de soins effectuées dans une clinique exploitée par un médecin relèvent d'une activité unique, même en ce qui concerne les malades reçus en consultation sans être hospitalisés. Les déductions sur immobilisations doivent être effectuées suivant la règle du pourcentage général de déduction (arrêt CE, 7 mars 1979, req. n° 7544)

Il est précisé que les prestations se rapportant à l'hospitalisation et au traitement des malades, réalisées par les établissements de soins énumérés par l'article 31 de la loi hospitalière (cliniques privées) sont exonérées de la TVA à compter du 1er janvier 1988 (CGI, art. 261-4-1° bis)

La coexistence au sein d'une même activité d'opérations imposables et non imposables ne justifie pas à elle seule la constitution de secteur d'activité. Ainsi, un immeuble donné en location doit être considéré comme relevant d'une activité unique de bailleur d'immeuble, alors même que certains loyers seraient soumis à la TVA et d'autres exonérés.

Ainsi, les établissements privés d'hospitalisation qui, après le 1er janvier 1988, restent imposés à la TVA sur une partie de leurs recettes (prestations et ventes qui ne sont pas liées à l'hospitalisation et au traitement ou qui ne résultent pas d'une prescription médicale), n'ont pas à constituer de secteurs distincts, sauf circonstances exceptionnelles, dès lors que l'ensemble de leurs opérations sont réalisées à partir des mêmes investissements et du même personnel. Comme toutes les entreprises imposées à la TVA sur une partie de leur chiffre d'affaires, elles doivent appliquer, pour le calcul de leurs droits à déduction, les principes visés 3 D 1711.

De même, l'incinération des ordures ménagères et la vente de produits annexes (vapeurs, sous produits), réalisées par un syndicat intercommunal exploitant une usine d'incinération des ordures ménagères, constituent une activité unique, car ces opérations sont réalisées à partir d'équipements communs (bâtiments, fours, ...) et font appel au même personnel. Elles ne doivent donc pas être érigées en secteurs distincts d'activité

4En second lieu, une fois établie la pluralité d'activités, il convient de déterminer si chaque activité n'est pas soumise à des dispositions identiques au regard de la TVA :

- si toutes les activités de l'assujetti comprennent exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, le régime des secteurs distincts n'a pas à être appliqué ;

- si, au contraire, une ou plusieurs activités comprennent, pour tout ou partie, des opérations n'ouvrant pas droit à déduction (opérations exonérées), l'application du régime des secteurs distincts est de droit ¹ .

Il est souligné que le caractère impératif de l'application du régime des secteurs distincts répond à un souci d'équité et de neutralité fiscale. En effet, ce régime permet d'éviter, selon le cas, que l'application générale du pourcentage de déduction ne se traduise :

- soit par des droits à déduction exagérés au titre d'immobilisations qui seraient exclusivement affectés à une activité exonérée ;

- soit, au contraire, par une limitation injustifiée des droits à déduction afférents à des immobilisations qui seraient exclusivement affectées à une activité ouvrant totalement droit à déduction ou dont le pourcentage particulier est plus important que celui de l'ensemble des activités.

2. Exemples d'application.

5Il n'est pas possible de dresser une liste exhaustive des cas d'application du principe général défini à l'article 213 de l'ann. II au CGI

Les quelques exemples ci-après permettent cependant de préciser les conditions d'application de ce texte

a. Activités de l'État et des collectivités locales.

6  Par hypothèse, l'État et les collectivités locales exercent une pluralité d'activités et, en règle très générale, ces activités sont chacune placées dans une situation différente au regard du droit à déduction.

D'ailleurs, le plus souvent, les règles de la comptabilité publique imposent la tenue d'une comptabilité distincte pour chacune de ces activités, de sorte que l'application du régime des secteurs distincts à ces diverses activités va de soi, dans son principe comme dans ses modalités.

Il en est de même des établissements publics placés dans une situation identique (exemples : chambres d'agriculture, chambres de commerce et d'industrie, etc.).

Il est rappelé que les virements internes de crédits entre secteurs ne sont pas imposables, mais que leur montant doit être pris en considération pour le calcul du pourcentage de déduction propre au secteur bénéficiaire ( 3 D 1711 ).

b. Activités civiles, libérales ou commerciales exercées concurremment avec une activité économique (libérale ou commerciale) imposable.

Exemples

7Laboratoire d'analyse exploité parallèlement à une pharmacie ; exploitation d'un stade donnant lieu à des compétitions sportives exonérées de TVA (parce que passibles de l'impôt sur les spectacles) et d'un établissement de ventes à consommer sur place, ou de boissons à emporter (bars, buvettes, restaurants, etc.) ; organismes professionnels qui, concurremment, rendent des prestations de services individuelles à leurs membres et exercent une activité de formation professionnelle continue non soumise à la TVA ; entreprise exerçant une activité totalement ou partiellement taxable et procédant à la location d'un immeuble nu dont aucun loyer n'est soumis à la TVA [notamment immeuble d'habitation] ² , etc

Généralement, ces activités multiples s'exercent à l'aide de moyens (locaux notamment) individualisables, ce qui justifie l'application du régime des secteurs distincts ; mais celle-ci serait inutile en cas d'utilisation d'investissements communs pour l'ensemble des activités de l'entreprise. Cette situation se rencontre notamment lorsqu'il y a exercice simultané d'une activité principale et d'une ou plusieurs activités revêtant un caractère accessoire. En pareil cas, et dès lors qu'il n'est pas possible de déterminer une affectation précise des immobilisations, la taxe afférente à ces biens est en tout état de cause déductible en fonction du pourcentage général de déduction de l'entreprise.

c. Activités financières accessoires.

8  Les produits financiers, intérêts des prêts ou placements et autres sommes reçus au titre d'une activité financière exonérée de TVA en application des dispositions de l'article 261 C du CGI doivent en principe être inscrits au dénominateur du rapport défini à l'article 212 de l'annexe II au CGI.

Toutefois, il est fait abstraction pour le calcul du pourcentage de déduction du produit des opérations immobilières et financières exonérées de la TVA et présentant un caractère accessoire par rapport à l'activité principale de l'entreprise, à la condition que ce produit représente au total 5 % au plus du montant du chiffre d'affaires total, toutes taxes comprises du redevable (CGI, ann. II, art. 212 ).

Cette règle appelle les précisions suivantes :

1° L'exclusion des produits financiers pour le calcul du pourcentage de déduction est subordonnée à certaines conditions

L'article 212 de l'annexe II au CGI pose deux conditions cumulatives :

9  • Un critère qualitatif : il faut que les opérations financières présentent un caractère accessoire par rapport à l'activité principale de l'entreprise, c'est-à-dire que la perception de produits financiers résulte de la gestion de sa trésorerie

Lorsqu'il apparaît en revanche que la perception de produits financiers exonérés de TVA est inhérente à l'objet même de l'activité du redevable, et qu'elle en constitue le prolongement, il ne peut plus être considéré que cette activité est accessoire.

Ainsi, il a été jugé que les opérations de placement effectuées pour son compte par un gérant d'immeubles et syndic de copropriété avec les sommes encaissées des locataires et copropriétaires sont inhérentes à l'objet même de son activité ainsi qu'aux conditions dans lesquelles il l'exerce et en constituent le prolongement direct et permanent : ces placements ne peuvent donc pas être qualifiés d'opérations accessoires financières (CAA - Lyon, 12/2/93, n° 90-609).

10  • Un critère quantitatif : il faut que les produits des opérations financières (y compris le cas échéant les opérations immobilières) n'excèdent pas 5 % du chiffre d'affaires total toutes taxes comprises (y compris la TVA) du redevable.

Bien entendu, les opérations financières situées hors du champ d'application de la TVA ne sont pas à prendre en compte pour le calcul du seuil de 5 %.

2° Les règles applicables aux produits financiers qui ne remplissent pas les conditions pour ne pas être pris en compte pour le calcul du pourcentage de déduction.

11  Si les conditions décrites ci-dessus ne sont pas remplies, les produits financiers exonérés doivent être inscrits au dénominateur du rapport qui détermine le pourcentage de déduction.

12  Toutefois, lorsque les produits financiers répondent au critère qualitatif mais excédent la limite de 5 %, il est admis de considérer que les opérations financières en cause constituent un secteur distinct d'activité sous réserve que le redevable se soumette à l'ensemble des règles et des obligations de forme (comptes distincts, déclaration au service des impôts) résultant de la constitution de secteurs distincts au sens des dispositions de l'article 213 de l'annexe II au CGI.

13  Dans cette situation le redevable est autorisé à appliquer pour les biens utilisés à la fois pour ce secteur financier et un autre secteur une clef de répartition physique déterminée selon les mêmes critères que ceux décrits pour les assujettis partiels ( 3 D 16 ).

Le redevable peut donc notamment utiliser la règle de l'affectation pour les immobilisations et répartir les immobilisations utilisées à la fois pour le secteur financier et les autres secteurs en fonction de cette clef de répartition. Cette tolérance est strictement réservée au secteur financier constitué conformément aux règles exposées ci-dessus.

Exemple :

Une société exerce une activité de prestations de services informatiques et réalise à ce titre l'année N un chiffre d'affaires TTC de 40 millions de francs. Elle perçoit en outre des produits financiers exonérés provenant de la gestion de sa trésorerie pour un montant de 5 millions de francs.

Les produits financiers exonérés (5 MF) représentent plus de 5 % du chiffre d'affaires total TTC (45 MF) La société peut ériger un secteur distinct d'activité pour son activité financière exonérée.

Son service de trésorerie utilisant le dixième de ses bureaux, elle déduit l'ensemble des immobilisations et des dépenses « mixtes » (utilisé pour les deux activités) à concurrence de 9/10e.

Ainsi, pour l'achat d'un ordinateur de 100 000 F HT (+ TVA 20 600 F), elle déduira 20 600 F x 9/10 = 18 540 F.

14  • D'autre part si un redevable perçoit des produits financiers accessoires mais excédant 5 % (cf. n° 10 ci-dessus) et en outre des recettes financières placées hors du champ d'application de la TVA, il est admis à titre de règle pratique qu'il retienne une clef de répartition physique unique pour l'ensemble des recettes financières hors du champ et dans le champ d'application de la TVA.

Exemple :

Une société holding perçoit l'année N :

- des dividendes 5 MF

- des produits financiers exonérés : 2 MF

- des recettes de conseil, audit et locations imposées : 10 MF

Les services chargés de la gestion des dividendes et des produits financiers occupent le quart des salariés.

Il déduit 75 % de la TVA afférente à l'ensemble des immobilisations et des biens autres que les immobilisations et des services utilisés concurremment pour les diverses activités de la holding.

Ainsi l'achat d'une photocopieuse d'un prix de 10 000 F HT ouvre droit à déduction pour un montant de TVA égal à 2 060 F x 75 % = 1 545 F.

L'ensemble des règles pratiques visées aux n°s 13 et 14 sont strictement réservées aux entreprises qui réalisent des activités imposables et qui ont un secteur financier.

1   S'agissant des entreprises dont l'activité donne lieu à des limitations particulières du droit à déduction, l'application du régime des secteurs distincts ne se justifie pas dans la mesure où ces limitations ne portent que sur des biens ne constituant pas des immobilisations et des services (marchands de biens, négociants en biens d'occasion ou en oeuvres d'art originales, agences de voyages). En effet, en ce cas, il est directement fait application de la règle de l'affectation propre à ces biens et services.

2   En jugeant (arrêt n° 8070 du 21 février 1979, société Socofrein) que la taxe afférente à un immeuble d'habitation donné en location, dont les loyers ne sont pas imposables, ne peut donner lieu à aucune déduction de la part d'une entreprise exerçant par ailleurs une activité imposable, le Conseil d'État a confirmé le principe posé par l'article 271 du CGI et de ce fait, par l'article 213 de l'annexe II relatifs aux secteurs distincts qui est fondé lui même sur l'article 271. Les entreprises concernées doivent, notamment, accomplir les obligations inhérentes à la création et à l'exercice d'une activité exercée telles que la déclaration prévue à l'article 40-2 (ann. IV) et les obligations comptables (cf. ci-après n°s 18 et suiv. ).