SOUS-SECTION 3 PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES DE CESSION D'ÉLÉMENTS D'ACTIF GAINS DIVERS
2. Régimes particuliers.
a. Plus-values réalisées par les groupements agricoles d'exploitation en commun (CGI, art. 71-2°).
20 Les plus-values réalisées par les GAEC visés à l'article 71 du CGI (cf. DB 5 E 224, n°s 9 et suiv. ) sont imposables au nom de chaque associé selon les règles prévues pour les exploitants individuels.
21 La limite d'exonération des plus-values s'apprécie donc au niveau de chaque associé en fonction de sa quote-part dans les recettes du groupement, augmentée s'il y a lieu de ses recettes personnelles. La fraction de plus-value revenant à chaque associé est donc imposable dès lors que sa quote-part dans les recettes du groupement augmentée éventuellement de ses recettes personnelles excède le double de la limite du forfait propre aux exploitants individuels, soit 1 000 000 F, calculée sur la moyenne des deux années précédentes.
22 Il est admis que les mêmes règles s'appliquent aux plus-values de cession de parts de GAEC. Toutefois, lorsque l'associé n'est pas imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la condition tenant à l'importance des recettes prévue à l'article 151 septies du CGI s'apprécie, s'agissant des plus-values de cession des parts du groupement, uniquement en fonction des recettes globales de ce groupement, conformément aux dispositions du II de l'article 238 bis K du CGI. 1
23 La limite d'exonération des plus-values des autres sociétés civiles 2 s'apprécie en fonction de leurs recettes totales conformément aux dispositions de l'article 151 septies du CGI.
24 Lorsqu'un GAEC se transforme en une autre forme de société civile (cf. DB 5 E 224, n° 44 ), il y a lieu de faire application du régime propre à la société issue de la transformation pour l'ensemble de l'exercice au cours duquel intervient la transformation.
25 Lorsqu'une société civile se transforme en GAEC (cf. DB 5 E 224, n° 45 ), il convient de faire application de la règle propre au GAEC pour l'ensemble de l'exercice au cours duquel intervient la transformation.
b. Plus-values nettes à long terme réalisées à la suite de la perception d'indemnités d'assurances ou de l'expropriation d'immeubles figurant à l'actif.
26Sauf en cas de cessation d'activité, la taxation est différée de deux ans si la plus-value est consécutive à une expropriation ou à l'indemnisation d'un sinistre (cf. DB 4 B 2242, n°s 9 et suiv. ).
c. Opérations de remembrement.
27L'article 72 E du CGI prévoit que les plus-values professionnelles constatées à l'occasion d'échanges de parcelles de terres agricoles réalisés dans le cadre d'une procédure réglementaire de remembrement ne sont pas imposées au moment de l'échange. Celui-ci est considéré comme une opération intercalaire. La plus-value est taxée lors de la vente du bien reçu en échange en fonction de la date et de la valeur d'acquisition du bien d'origine.
Ce texte étend ainsi aux exploitants agricoles le régime prévu par l'article 150 D du CGI en faveur des particuliers.
Cette mesure -qui s'applique mutatis mutandis aux moins-values- appelle les commentaires suivants.
1 ° Conditions de la non-imposition de la plus-value au moment de l'échange.
28La plus-value réalisée sur les terres lors des opérations d'échanges mentionnées au 5° de l'article 150 D du CGI n'est pas comprise dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel elle est réalisée.
• Biens concernés : les terres agricoles échangées
29L'article 72 E du CGI concerne les plus-values réalisées sur les terres échangées. Il s'agit des terres inscrites à l'actif des exploitations agricoles ou au tableau des immobilisations qui en tient lieu 3 .
Les autres biens ne bénéficient donc pas de cette mesure, à l'exception toutefois de biens qui sont assimilés aux terres pour l'application de ce régime.
30Sont assimilées aux terres :
- les améliorations foncières permanentes :
Elles résultent de travaux tels que ceux entrepris pour raser des talus, combler des mares, ... Ces dépenses constituent un élément du prix de revient des sols et sont inscrites à un compte d'immobilisations non amortissables (cf. DB 5 E 3231, n°s 4 et 5 ).
- les améliorations foncières temporaires :
Elles résultent de travaux qui n'apportent qu'une amélioration temporaire au fonds, tels que les travaux de drainage ou de construction de voies de desserte sommaires, et sont amortissables (cf. DB 5 E 3231, n° 6 ).
- les améliorations du fonds résultant des pratiques culturales :
Ce sont les améliorations apportées au fonds par des pratiques culturales telles que des arriérés de fumure, des assolements et que les agriculteurs qui deviennent imposables d'après un régime de bénéfice réel ou le régime transitoire peuvent inscrire au bilan d'ouverture de leur premier exercice conformément à l'article 38 sexdecies 0-K de l'annexe III au CGI (cf. DB 5 E 3213, n°s 41 et suiv. ).
- les immobilisations incorporelles liées directement aux terres échangées.
31Les autres biens ne sont pas concernés par l'article 72 E du CGI :
- soit parce qu'ils ne sont pas susceptibles de faire l'objet de l'échange. Il en est ainsi notamment des bâtiments, plantations et des avances aux cultures ;
- soit parce qu'ils donnent lieu au paiement d'une soulte. Il en est ainsi notamment :
• lorsque des terrains ne peuvent être réattribués en raison de la création des aires nécessaires aux ouvrages collectifs communaux (art. L. 123-4 du code rural) ;
• en cas de réorganisation foncière, lorsque la commission départementale d'aménagement foncier prévoit le versement de soultes pour égaliser les échanges (art. L. 123-4 du code rural).
De même, sont imposables immédiatement les plus-values réalisées à l'occasion de l'indemnisation en numéraire d'éléments transitoires (ex. : clôtures ...) ou d'éléments permanents (ex. : arbres fruitiers ...), incorporés aux terres.
• Opérations concernées
32L'article 72 E du CGI concerne les opérations d'échanges mentionnées au 5° de l'article 150 D du même code, c'est-à-dire les opérations de remembrement et opérations assimilées (cf DB 8 M 1511) qui sont effectuées conformément aux procédures réglementaires en vigueur.
- Opérations de remembrement rural.
33Les opérations de remembrement de biens ruraux s'analysent en des échanges de parcelles effectués directement entre propriétaires. Elles doivent être réalisées conformément aux dispositions des articles L. 123-1 et suivants du code rural (cf. annexe XVIII à la présente sous-section). Le remembrement doit avoir principalement pour but, par la constitution d'exploitations rurales d'un seul tenant ou à grandes parcelles bien groupées, d'améliorer l'exploitation agricole des biens qui y sont soumis. Il doit également avoir pour objet l'aménagement rural du périmètre dans lequel il est mis en oeuvre.
Pratiquement, il s'agit des opérations de remembrement rendues exécutoires par un arrêté préfectoral, pris sur proposition des commissions communales ou intercommunales d'aménagement foncier.
- Opérations assimilées à un remembrement.
* Remembrement spécial en cas d'expropriation.
34Lorsque les expropriations en vue de la réalisation de grands ouvrages publics sont susceptibles de compromettre la structure des exploitations dans une zone déterminée, obligation est faite au maître de l'ouvrage dans l'acte déclaratif d'utilité publique, de remédier aux dommages causés en participant financièrement à l'exécution d'opérations d'aménagement foncier visées au 2°, 5° ou 6° de l'article L. 121-1 et de travaux connexes (art. L. 123-24 du code rural). La même obligation peut être imposée au maître de l'ouvrage en cas de création de zones industrielles ou à urbaniser, d'autoroutes ou de réserves foncières.
Les plus-values réalisées à l'occasion des opérations de remembrement intervenant sur les biens compris dans le périmètre de remembrement bénéficient du régime de l'article 72 E du CGI.
Tel n'est pas le cas en revanche, des plus-values consécutives à la cession ou à l'expropriation de l'emprise des ouvrages ou des terrains nécessaires à la création de zones industrielles ou à urbaniser ou de réserves de remembrement, qui sont exclus du périmètre de remembrement (cf. en ce sens, R.M. n° 39841, Albert Facon, JO-AN du 16 septembre 1991, p. 3735).
*Réorganisation foncière.
35La réorganisation foncière a pour objet d'améliorer à l'intérieur d'un périmètre déterminé la structure des fonds agricoles et forestiers par voie d'échanges de parcelles et de mettre en valeur les terres incultes ou manifestement sous-exploitées (art. L. 122-1 et suiv. du code rural).
Il s'agit d'un mode d'aménagement foncier intermédiaire entre le remembrement rural et les échanges amiables. En effet, les échanges réalisés dans ce cadre doivent privilégier l'accord amiable des propriétaires concernés.
* Échanges d'immeubles ruraux.
36L'article 72 E du CGI est applicable aux échanges d'immeubles ruraux réalisés dans le cadre de la procédure décrite aux articles L. 124-1 et suivants du code rural.
Ces échanges, qui sont assimilés à des échanges dans le cadre d'un remembrement, permettent de regrouper des terres et d'améliorer les conditions d'exploitation. Ils interviennent à l'initiative de deux ou plusieurs propriétaires. Mais si l'échange bilatéral est toujours amiable, l'échange multilatéral peut éventuellement présenter un caractère obligatoire.
• Caractère intercalaire de l'opération d'échange
37La plus-value constatée au moment de l'échange n'est pas comprise dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel il a été réalisé.
Mais, en cas de cession ultérieure des terres reçues en échange, la plus-value est déterminée en fonction de la date et de la valeur des terres d'origine (cf. ci-dessous, n°s 38 à 45 ).
Les échanges visés aux n°s 32 à 36 constituent donc des opérations intercalaires.
Toutefois, il est admis que la plus-value constatée lors de l'échange soit définitivement exonérée si les conditions prévues par l'article 151 septies du CGI sont remplies au même moment.
2° Taxation de la plus-value lors de la cession des terres reçues en échange.
• Notion de cession
38La cession revêt le plus souvent la forme d'une vente volontaire ou forcée, mais peut également consister en d'autres opérations : apports en société, retrait dans le patrimoine privé, échanges, partages, donations ... (cf. DB 4 B 123 ).
Lorsque les terres reçues en échange sont elles-mêmes échangées dans le cadre d'une des opérations définies aux n°s 32 à 36 , les plus-values réalisées bénéficient des dispositions de l'article 72 E du CGI et ne sont pas comprises dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel intervient le nouvel échange.
• Calcul de la plus-value
39Les plus-values réalisées sur des terres reçues en échange dans les conditions décrites aux n°s 32 à 36 sont imposables selon les règles générales de calcul des plus-values professionnelles, sous réserve des particularités suivantes :
- Prise en compte des terres d'origine.
40La plus-value résultant de la cession d'un élément de l'actif immobilisé s'obtient normalement en retranchant de la valeur de réalisation du bien son prix de revient. Mais aux termes de l'article 72 E du CGI, la plus-value est déterminée en fonction de la date et de la valeur d'acquisition des terres d'origine.
* Valeur d'acquisition des terres d'origine.
41La plus-value doit être calculée à partir de la valeur d'acquisition des biens originels échangés lors du remembrement ou d'une opération assimilée.
Lorsqu'une terre a fait l'objet de plusieurs échanges (cf. n° 38 ), la valeur de la terre d'origine, c'est-à-dire celle qui a fait l'objet du premier remembrement, doit être retenue.
Toutefois, si ces terres ont été acquises avant le franchissement de la limite du forfait, l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III au CGI est applicable : la fraction de plus-value acquise avant le 1er janvier de la première année au titre de laquelle le montant des recettes a dépassé la limite du forfait est définitivement exonérée.
* Date d'acquisition des terres d'origine.
42Pour déterminer si la plus-value réalisée est à court terme ou à long terme, il convient d'apprécier le délai de détention du bien à partir de la date d'acquisition des terres d'origine et jusqu'à la date de cession des terres reçues en échange.
Lorsque la terre cédée a été, lors du remembrement, échangée contre plusieurs parcelles acquises à des dates différentes, le délai de deux ans doit s'apprécier à partir de la date d'acquisition la plus ancienne.
- Écritures comptables et régularisations fiscales.
43Lors des opérations d'échange et de cession des terres reçues en échange, les exploitants doivent passer leurs écritures selon les règles comptables auxquelles ils sont soumis, puis effectuer les corrections nécessaires sur le tableau de détermination du résultat fiscal.
* À la date de l'échange.
44Écritures comptables :
• Retrait d'une terre de l'actif et inscription de la nouvelle terre ;
• Calcul de la plus-value comptable réalisée sur la cession de la terre d'origine (valeur d'échange - prix d'acquisition) 4 .
Régularisations fiscales :
• La plus-value comptable est extournée du résultat fiscal de l'exercice ;
• La valeur d'origine de la terre cédée doit être mentionnée sur une feuille annexe à la déclaration de résultats de l'exercice.
* À la date de cession de la terre reçue en échange.
45Écritures comptables :
• Enregistrement de la cession de la terre et détermination de la plus-value réalisée (prix de cession - valeur d'échange) 4 .
Régularisations fiscales :
• La plus-value comptable est extournée du résultat fiscal ;
• Le résultat fiscal est majoré de la plus-value calculée d'après la date et la valeur d'acquisition de la terre d'origine 5 .
1 S'agissant des sociétés à objet agricole soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, autres que les GAEC, les conditions d'application de l'article 151 septies du CGI aux plus-values de cessions de parts sociales s'apprécient, dans la situation visée au I de l'article 238 bis K du CGI, tant au regard des recettes de la société que des recettes personnelles de l'associé augmentées de sa quote-part dans les recettes de la société (cf. DB 4 A 2311 n° 35) et, dans les situations visées au II de cet article, au regard des seules recettes globales de la société.
2 Y compris les GAEC qui ne remplissent pas les conditions visées à l'article 71 du CGI.
3 Cf. DB 5 E 3213, n°s 8 et suiv. Les terres que les exploitants ont choisi de maintenir dans leur patrimoine privé bénéficient des dispositions de l'article 150 D-5° du CGI (cf. DB 8 M 1511).
4 Sous réserve de la prise en compte des amortissements lorsque la cession porte sur des immobilisations assimilées aux terres.
5 Sous réserve de l'application de l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III au CGI.