B.O.I. N° 207 du 15 DÉCEMBRE 2006
4. Taxes foncières afférentes à l'habitation principale
22.Le c du 2 de l'article 1649-0 A du CGI comprend parmi les impôts à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution, la taxe foncière sur les propriétés bâties et la taxe foncière sur les propriétés non bâties afférentes à l'habitation principale du contribuable ainsi que les taxes additionnelles à celles-ci.
23. Taxes foncières et taxes additionnelles. Sont prises en compte :
- la taxe foncière sur les propriétés bâties et la taxe foncière sur les propriétés non bâties perçues au profit des collectivités territoriales et des établissements publics de coopération intercommunale ;
- les taxes additionnelles à ces taxes perçues au profit de la région Ile-de-France et d'autres établissements et organismes habilités à les percevoir. Il s'agit des taxes spéciales d'équipement prévues aux articles 1607 bis, 1607 ter, 1608 à 1609 F du CGI, de la taxe pour frais de chambres d'agriculture prévue à l'article 1604 du même code, ainsi que de la cotisation perçue au profit des caisses d'assurances accident agricoles dans les départements d'Alsace-Moselle régie par les dispositions de l'article 242 du code des impôts directs et taxes assimilées applicable dans les départements du Haut-Rhin, du Bas-Rhin et de la Moselle.
En revanche, la loi prévoit expressément de ne pas prendre en compte la taxe d'enlèvement des ordures ménagères.
24. Habitation principale. Les taxes foncières à retenir sont celles afférentes à l'habitation principale du contribuable.
La notion d'habitation principale doit s'entendre, pour la taxe foncière sur les propriétés bâties, comme en matière de taxe d'habitation (voir n° 20 . ).
La taxe foncière sur les propriétés non bâties afférente à l'habitation principale s'entend de celle afférente aux terrains constituant une dépendance indispensable et immédiate des constructions imposables à la taxe foncière sur les propriétés bâties au titre de la résidence principale en application du 4° de l'article 1381 du CGI, pour leur surface excédant cinq ares.
En conséquence, pour la détermination du droit à restitution, un même contribuable peut prendre en compte les taxes foncières sur l'ensemble des propriétés bâties et non bâties afférentes à son habitation principale.
En revanche, les taxes foncières afférentes à l'habitation des étudiants célibataires qui, tout en restant à la charge de leurs parents au sens de l'impôt sur le revenu, disposent pour les besoins de leurs études d'un logement distinct, ne sont pas prises en compte.
25. Montant à retenir. Le montant de l'imposition à retenir est le montant total figurant sur l'avis d'imposition aux taxes foncières diminué de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères.
Ce montant s'entend de celui obtenu après application, le cas échéant, du dégrèvement en faveur des personnes de condition modeste prévu à l'article 1391 B du CGI. Il comprend les frais de gestion afférents à l'avis de taxe foncière, sans qu'il soit nécessaire d'exclure la part de ces frais afférents à la taxe d'enlèvement des ordures ménagères.
B. CONDITIONS DE PRISE EN COMPTE DES IMPÔSITIONS
26.Les impositions sont retenues sous réserve qu'elles ne soient pas déductibles d'un revenu catégoriel de l'impôt sur le revenu (1), qu'elles aient été payées en France (2) par le bénéficiaire du droit (3) et, s'agissant de l'impôt sur le revenu et de l'impôt de solidarité sur la fortune, qu'elles aient été régulièrement déclarées (4). Elles sont diminuées des restitutions perçues et des dégrèvements obtenus (5).
1. Impositions non déductibles d'un revenu catégoriel de l'impôt sur le revenu
27.Les impositions sont prises en compte sous réserve qu'elles ne soient pas déductibles d'un revenu catégoriel de l'impôt sur le revenu (premier alinéa du 2 de l'article 1649-0 A du CGI).
Ainsi, la contribution annuelle sur les revenus locatifs (CRL), bien que déclarée, contrôlée et recouvrée comme en matière d'impôt sur le revenu, ne peut être prise en compte pour la détermination du droit à restitution dès lors que cet impôt est déductible des revenus fonciers ou des bénéfices professionnels du contribuable. Il en est de même, le cas échéant, de la fraction des impôts locaux admis en déduction d'un revenu catégoriel imposable à l'impôt sur le revenu, et notamment de celui que le contribuable tire de l'exercice d'une activité commerciale, non commerciale, libérale ou agricole.
2. Impositions payées en France
28.Est pris en compte pour la détermination du droit à restitution le montant des impositions payées en France par le contribuable (2 de l'article 1649-0 A du CGI).
29. Paiement. Seules doivent être retenues les impositions payées l'année qui précède la demande de restitution, quelle que soit la date ou la période à laquelle ces impositions se rapportent. A l'inverse, un impôt dû mais qui reste impayé, ne peut être pris en compte. Les éventuelles pénalités supportées par le contribuable ne sont jamais prises en compte.
En pratique, les impositions retenues pour la détermination du droit à restitution acquis au 1 er janvier 2007 sont :
- l'impôt sur le revenu payé en 2006 ;
- l'impôt de solidarité sur la fortune tenant compte de la situation (notamment patrimoniale) au 1er janvier 2006, payé en 2006 ;
- la taxe d'habitation et les taxes foncières, tenant compte de la situation au 1er janvier 2006 et payées en 2006 (ainsi que les taxes additionnelles à l'exception de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères), ainsi que, le cas échéant, les impositions supplémentaires relatives à ces taxes, quelle que soit la date ou la période à laquelle elles se rapportent, lorsqu'elles sont payées en 2006.
Voir, pour une représentation schématique de l'application du dispositif dans le temps, l'annexe 3 à la présente instruction.
3. Impositions payées par le foyer fiscal bénéficiaire du droit à restitution
30.Sont pris en compte pour la détermination du droit à restitution le montant des impôts payés par le contribuable et dont il est redevable. Le montant des impôts payés par le contribuable mais établis au nom d'une autre personne n'est en principe pas pris en compte pour la détermination du droit à restitution.
Ainsi, par exemple, en cas de démembrement de la propriété de l'immeuble, l'usufruitier, redevable de la taxe foncière, pourra la prendre en compte s'il l'a effectivement payée. En revanche, le nu-propriétaire ne pourra pas la prendre en compte, même s'il l'a effectivement supportée.
La loi prévoit en outre certaines dispositions particulières pour tenir compte du fait que les impositions ne sont pas nécessairement établies uniquement au nom des bénéficiaires du droit à restitution.
31. Impôt de solidarité sur la fortune. Lorsque l'ISF est établi au nom de plusieurs contribuables, le montant des impositions à retenir pour la détermination du droit à restitution est égal au montant des impositions correspondant à la fraction de la base d'imposition du contribuable qui demande la restitution (dernier alinéa du 3 de l'article 1649-0 A du CGI).
Le tableau en annexe 6 retrace les différentes situations envisageables.
Ainsi, par exemple, les concubins notoires, soumis à une imposition commune à l'ISF, devront déposer des demandes en restitution distinctes dès lors qu'ils forment, pour l'impôt sur le revenu, deux foyers fiscaux distincts.
Le montant de l'ISF devra être réparti selon un prorata calculé de la manière suivante :
- le patrimoine ayant servi de base d'imposition doit être réparti entre chaque personne soumise à une imposition distincte à l'impôt sur le revenu ;
- le montant de l'ISF à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s'entend du montant total effectivement payé, au prorata de la part de la valeur du patrimoine du contribuable dans le patrimoine total ayant servi de base à l'imposition à cet impôt (voir exemple en annexe 9).
Il est toutefois admis, lorsque l'ISF est établi au nom de plusieurs contribuables et qu'il n'a donné lieu qu'à un paiement partiel, que le montant à prendre en compte est déterminé en appliquant les modalités de calcul ci-dessus à l'impôt dû, dans la limite du montant effectivement supporté par le contribuable concerné.
32. Taxe d'habitation. Lorsque la taxe d'habitation est établie au nom de plusieurs contribuables, le montant des impositions à retenir pour la détermination du droit à restitution est égal au montant de cette taxe, divisé par le nombre de contribuables redevables, quelle que soit la quote-part réellement payée par chacun d'eux.
Le tableau en annexe 7 retrace les différentes situations envisageables.
Tel est le cas notamment lorsque la taxe d'habitation est établie au nom de plusieurs personnes constituant des foyers fiscaux distincts (co-occupants).
Il est rappelé que la taxe d'habitation est établie au nom des personnes physiques ou morales qui ont la disposition ou la jouissance des locaux, que ce soit en qualité de propriétaire, de locataire ou à tout autre titre (occupation gratuite par exemple). La taxe d'habitation est établie pour l'année entière d'après la situation existant au 1 er janvier de l'année d'imposition.
Ainsi, par exemple, les impositions dues au titre de 2006 sont établies d'après la situation au 1 er janvier 2006, même si le contribuable n'occupe le logement qu'une partie de l'année ou si ses charges de famille augmentent ou diminuent en cours d'année.
33.Taxe foncière. La taxe foncière établie au nom d'une indivision ou au nom d'une société ou d'un groupement non soumis à l'impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre est prise en compte à hauteur de la fraction de cette taxe correspondant aux droits dans l'indivision ou dans les bénéfices comptables de ces sociétés et groupements.
Le tableau en annexe 8 retrace les différentes situations envisageables.
Il est en outre rappelé que la taxe foncière est établie pour l'année entière d'après les faits existants au 1 er janvier de l'année d'imposition. L'impôt est donc dû par celui qui est propriétaire au 1 er janvier de l'année d'imposition, alors même qu'il se dessaisirait de l'immeuble en cours d'année.
4. Impôt sur le revenu et impôt de solidarité sur la fortune déclarés
34.Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt de solidarité sur la fortune, seuls les impôts correspondant aux montants régulièrement déclarés par le contribuable sont pris en compte.
Ces montants s'entendent de ceux qui figurent sur une déclaration souscrite spontanément par le contribuable. Est considérée comme spontanément souscrite, toute déclaration déposée avant l'engagement d'une procédure administrative contraignante. Il en est notamment ainsi d'une déclaration rectificative déposée suite à l'envoi d'une demande de renseignements (lettre modèle n° 754), sous réserve que le dépôt de cette déclaration intervienne avant l'engagement d'une procédure contraignante telle qu'indiquée ci-après.
Il s'ensuit notamment que ne sont pas pris en compte pour la détermination du droit à restitution :
- le montant des impôts payés afférents à une déclaration déposée après réception d'une mise en demeure ou d'une demande d'éclaircissements ou de justifications ;
- le montant des impôts payés suite à une procédure de rectification engagée par l'administration, y compris lorsque celle-ci résulte d'éléments ayant fait l'objet d'une indication expresse par le contribuable, dans les conditions prévues au 2 du II de l'article 1727 du CGI ;
- le montant des impôts payés suite à une régularisation intervenue dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 62 du livre des procédures fiscales (LPF) ;
- le montant de l'impôt de solidarité sur la fortune qui résulte d'une déclaration postérieure à une notification préalable établie par l'administration (lettre modèle n° 2120).
5. Impositions diminuées des restitutions et des dégrèvements
35.Les impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution sont diminuées des restitutions de l'impôt sur le revenu perçues ou des dégrèvements obtenus au cours de l'année du paiement de ces impositions (premier alinéa du 3 de l'article 1649-0 A du CGI).
Il est précisé que la fraction des impositions restituée en application des dispositions de l'article 1649-0 A du CGI ne vient pas en diminution des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution.
Il est également admis que les dégrèvements obtenus ne viennent pas en diminution des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution lorsque ceux-ci portent sur des impositions résultant d'une procédure de rectification engagée par l'administration.
36.Restitutions de l'impôt sur le revenu perçues. Il s'agit notamment des restitutions de l'impôt sur le revenu résultant d'un crédit d'impôt, comme la prime pour l'emploi (PPE), ou des mécanismes de restitution prévus en application des conventions fiscales visant à neutraliser l'impôt payé à l'étranger.
37.Dégrèvements obtenus. Il s'agit des dégrèvements d'impôt sur le revenu, d'impôt de solidarité sur la fortune et d'impôts locaux obtenus et versés, au cours de l'année de paiement des impositions, quelle que soit la période au titre de laquelle ils se rapportent.
Ainsi, par exemple, le contribuable qui obtient et perçoit un dégrèvement en 2006 au titre de son impôt sur le revenu 2003, doit prendre en compte le montant de ce dégrèvement pour la détermination du droit à restitution des impositions payées en 2006 et demandé en 2007. De même, les dégrèvements obtenus et perçus en 2007 seront pris en compte pour la détermination du droit à restitution demandé en 2008.