SOUS-SECTION 1 CHAMP D'APPLICATION DES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 151 OCTIES DU CGI

2. Affectation à l'exploitation.

12  Par biens affectés à l'exploitation, il convient d'entendre, en pratique, les biens nécessaires à l'exercice de la profession.

Sont notamment présumés comme n'étant pas nécessaires à l'exercice de l'activité :

- les terrains inscrits à l'actif de l'entreprise et non affectés à l'activité professionnelle au moment de l'apport. Il est précisé que les sols des bâtiments à usage professionnel et les terrains en formant une dépendance immédiate sont considérés comme affectés à l'exercice de l'activité professionnelle ;

- les immeubles, même inscrits à l'actif, donnés en location (immeubles de rapport) ou mis à la disposition privative de l'exploitant ou de tiers (à titre, par exemple, de résidence principale ou de résidence secondaire). Toutefois, les immeubles servant au logement des salariés à l'exception des dirigeants et cadres visés à l'article 235 ter-V du CGI sont considérés comme nécessaires ;

- les véhicules affectés à un usage privatif ;

- les biens ou droits générateurs de dépenses et charges de toute nature (y compris l'amortissement) exclues des charges déductibles par application de l'article 39-4 du CGI : yachts, bateaux de plaisance à voile ou à moteur, résidences de plaisance ou d'agrément, propriétés utilisées pour la chasse ou l'exercice non professionnel de la pêche (ou droits correspondants). Il est précisé, néanmoins, que les véhicules et biens ou droits générateurs de dépenses somptuaires sont considérés comme nécessaires à l'exercice de l'activité lorsqu'il peut être allégué que l'entreprise a pour objet exclusif la vente, la location ou toute autre forme d'exploitation lucrative de ces biens ou droits.

3 Apport de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé ou d'une branche complète d'activité.

13Cette obligation exclut du régime spécial les apports d'éléments isolés, qui, dès lors, restent soumis au régime des plus-values professionnelles visées aux articles 39 duodecies et suivants du CGI.

Les dispositions de l'article 151 octies sont applicables en cas d'apport d'une branche complète d'activité (a), d'apport à une société par un exploitant agricole individuel de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé à l'exception des immeubles (b), aux apports de droits afférents aux contrats de crédit-bail mobilier et immobilier (c).

Par ailleurs, il est admis que l'article 15 octies soit appliqué dans les situations exposées ci-après (d à f).

a. Apport d'une seule branche complète d'activité.

14Aux termes de l'article 151 octies-I du CGI modifié par l'article 18-I de la loi de finances pour 1992 (n° 91-1322 du 30 décembre 1991), l'apport d'une branche complète d'activité peut bénéficier du dispositif prévu à l'article 151 octies depuis le 18 septembre 1991.

Avant l'intervention de cette loi, l'administration admettait déjà cette solution. En effet, lorsque l'activité exercée comprenait plusieurs branches complètes, il était admis que l'apport puisse être placé sous le régime spécial même s'il ne comprenait qu'une seule branche complète.

La notion de branche complète d'activité doit être comprise comme en matière d'apports partiels d'actif.

Elle recouvre donc l'ensemble des éléments investis dans une division de l'entreprise qui constitue du point de vue technique, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens (cf. DB 4 I 221 ).

Lorsqu'il existe des biens communs à deux ou plusieurs branches d'activité dont l'une est apportée à une société, le régime particulier d'imposition des plus-values est applicable sur les biens que le contribuable entend expressément transférer à la société et qui figurent comme tels dans l'acte d'apport.

b. Apport réalisé par un exploitant agricole individuel de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé à l'exception des immeubles

15L'article 31 de la loi de finances rectificative pour 1995 (n° 95-1347 du 30 décembre 1995) a prévu que les dispositions de l'article 151 octies étaient applicables à l'apport à une société, par un exploitant agricole individuel, de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé à l'exception des immeubles, si ceux-ci sont immédiatement mis à disposition de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré visé aux articles L 411-1, L 411-2 et L 416-1 du code rural. Ces dispositions sont applicables aux apports réalisés à compter du 1er janvier 1996. S'agissant du sort des plus-values lorsque les immeubles mentionnés ci-dessus cessent d'être mis à la disposition de la société bénéficiaire, cf. ci-après DB 4 B 3512 n° 31 .

c. Apports de droits afférents à des contrats de crédit-bail mobilier et immobilier

16Pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 1995, les droits afférents à des contrats de crédit-bail qui ne sont pas des éléments de l'actif immobilisé ne pouvaient bénéficier du report d'imposition prévu à l'article 151 octies du code général des impôts alors même que la cession par une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou une exploitation non commerciale, d'un contrat de crédit-bail est soumise au régime des plus-values professionnelles en application de l'article 39 duodecies A du code général des impôts.

Toutefois, pour l'application du régime des fusions, il résulte de l'article 210 A-5 du code général des impôts que la plus-value réalisée sur un contrat de crédit-bail compris dans l'apport peut être reportée selon les modalités fixées à l'égard des immobilisations dans le cadre de ce dispositif. Les droits afférents au contrat sont assimilés à des éléments amortissables ou non amortissables, suivant la nature des éléments sur lesquels il porte.

C'est pourquoi, le 1° du III de l'article 28 de la loi de modernisation de l'agriculture n° 95.95 du 1er février 1995 étend l'application des dispositions du 5 de l'article 210 A du code général des impôts aux apports de contrats de crédit-bail réalisés dans le cadre du régime de l'article 151 octies du code général des impôts. Ces dispositions s'appliquent pour l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995.

Les modalités d'application de ce dispositif figurent ci-après DB 4 B 3512 n°s 32 et suiv.

d. Conservation d'immeubles dans le patrimoine privé.

17Afin de faciliter les apports d'entreprises individuelles en société, il est admis que l'apporteur ne transmette pas les immeubles qui, affectés à l'exploitation, sont inscrits au bilan ou portés sur le tableau des immobilisations et amortissements. L'apport de l'ensemble des autres éléments d'actif peut néanmoins bénéficier du régime spécial.

Toutefois cette mesure de tempérament est subordonnée à la condition, s'agissant d'immeubles directement affectés à l'exercice de l'activité professionnelle, que la nouvelle société puisse les utiliser. Bien entendu, les immeubles non apportés à la société sont retirés de l'actif professionnel et transférés dans le patrimoine privé. Il est rappelé que le retrait d'actif est considéré du point de vue fiscal comme une cession donnant lieu à taxation de la plus-value éventuellement constatée à cette occasion.

La solution indiquée ci-dessus n'est applicable qu'aux entreprises industrielles, commerciales et artisanales ainsi qu'aux membres de professions libérales.

18Il est précisé que dans l'hypothèse où un bail est conclu avec la société nouvelle et où les modalités de fixation du loyer associent le propriétaire de l'immeuble aux résultats du preneur -les produits de la location sont alors des bénéfices industriels et commerciaux-, le régime de faveur prévu à l'article 151 octies du CGI ne trouve pas à s'appliquer : l'immeuble non apporté à la société est retiré de l'actif professionnel et transféré dans le patrimoine privé ; cette opération est considérée, du point de vue fiscal, comme une cession qui donne lieu à taxation de la plus-value réalisée (cf. ci-dessus n° 13 ) [R.M. n° 11495, BRIANE, député ; JO, débats AN du 26 janvier 1987, p. 347-348].

19De même, le régime de report d'imposition des plus-values institué par l'article 151 octies est réservé à l'apport en pleine propriété à une société de l'ensemble des éléments d'actif affectés à une activité professionnelle exercée à titre individuel.

Ainsi, l'apport d'une entreprise incluant la simple nue-propriété d'un immeuble d'exploitation ne remplit pas les conditions d'éligibilité au régime prévu par ledit article.

20Cela étant, il est admis que l'apport à une société de l'ensemble des éléments du fonds de commerce bénéficie du régime spécial ; mais la plus-value constatée sur l'immeuble dont l'apporteur a conservé l'usufruit est imposée selon le régime des plus-values professionnelles prévu à l'article 39 duodecies du code général des impôts. Cette plus-value est déterminée à partir de la valeur en pleine propriété de l'immeuble (RM n° 1094, GANTIER, député ; JO, débats AN du 28 novembre 1988, p. 3420).

e. Apport d'un fonds de commerce donné en location-gérance à une société.

21Il est admis que l'apport à une société dont l'apporteur est associé, d'un fonds de commerce donné en location-gérance à cette société, soit placé sous le régime de l'article 151 octies.

Il est souligné que dans cette situation, l'apport étant consenti à une société préexistante, le régime de l'article 151 octies s'appliquait sur agrément lorsque l'apport était consenti avant le 1er janvier 1988.

Pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 1988, le régime spécial s'applique sur simple option.

f. Cession, avant l'apport, d'une partie de l'actif au futur associé.

22Si une partie des éléments de l'actif immobilisé a été cédée au futur associé avant l'apport, il est toutefois admis que l'entrepreneur individuel peut bénéficier du report d'imposition des plus-values prévu à l'article 151 octies du CGI pour son apport, sous les conditions suivantes :

- la cession d'une partie de l'actif au futur associé doit être immédiatement suivie de l'apport à une société de l'intégralité des éléments d'actif de l'entreprise ;

- aucune exploitation conjointe ne doit avoir eu lieu avant la date de l'apport ;

- les autres conditions prévues à l'article 151 octies doivent être respectées.

Bien entendu, les plus-values réalisées sur les éléments d'actif qui ont été cédés sont imposées dans les conditions prévues aux articles 39 duodecies et suivants du CGI (RM Fuchs, AN, 3 novembre 1986, p. 4033, n° 9942).

  C. FORME DE LA SOCIÉTÉ BÉNÉFICIAIRE DE L'APPORT

23Sous réserve des dispositions propres au droit privé (par exemple, nécessité de constituer une société commerciale si l'apport concerne une entreprise industrielle, artisanale ou commerciale), l'apport peut être effectué à une société revêtant l'une des formes autorisées par la législation des sociétés y compris éventuellement les sociétés créées de fait ou en participation régies par les articles 1871 à 1873 du Code civil ¹ et, par conséquent, les indivisions entre héritiers exploitants.

24Dans le cas où l'apport est consenti à une société à responsabilité limitée à gérance minoritaire, à une société par actions ou à une société préexistante quelle qu'en soit la forme, un agrément délivré par l'administration fiscale était nécessaire.

25L'article 46 de la loi n° 88-15 du 5 janvier 1988 relative au développement et à la transmission des entreprises supprime la procédure d'agrément pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 1988 (cf. ci-après DB 4 B 3513, n°s 2 à 6 ).

26Le régime de report ou d'échelonnement de l'imposition des plus-values prévu à l'article 151 octies s'applique donc, quelle que soit la forme de la société préexistante ou nouvelle bénéficiaire de l'apport, sur simple option exercée dans l'acte d'apport, conjointement par l'apporteur et la société.

Pour les apports réalisés avant le 1er janvier 1988, il n'y a plus lieu à agrément pour obtenir le maintien du régime de report ou d'étalement lorsque les conditions mises à l'application de ce régime cessent d'être remplies après le 1er janvier 1988 (transformation d'une société en société anonyme ou société à responsabilité limitée à gérance minoritaire ; passage d'une gérance majoritaire de société à responsabilité limitée à une gérance minoritaire).

27Enfin le report d'imposition n'est pas susceptible de s'appliquer en cas d'apport à un groupement d'intérêt économique. D'une part, en effet, il ne s'agit pas juridiquement d'une société, d'autre part, et surtout, l'apport complet d'une entreprise industrielle à un groupement d'intérêt économique ne saurait se concevoir. En effet, l'objet d'un tel groupement est légalement limité au prolongement de l'activité économique des entreprises membres ² qui doivent continuer d'exister en tant que telles après la formation du groupement.

  D. RÉGIME D'IMPOSITION DE LA SOCIÉTÉ BÉNÉFICIAIRE DES APPORTS

28Pour les opérations d'apports réalisées à compter du 18 septembre 1991, la société bénéficiaire des apports doit être soumise à un régime réel d'imposition (loi de finances pour 1992, art. 18-I).

1   Voir ci-après DB 4 B 3513, n° 4 , les formalités à respecter dans ce cas.

2   Art. 1 et 2 de l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967.