SOUS-SECTION 1 PARTAGE DES ACQUÊTS SOCIAUX
C. PARTAGE AVEC SOULTE OU PLUS-VALUES
21Lorsqu'un associé reçoit des valeurs sociales pour une somme excédant la part qui devrait lui revenir compte tenu de ses droits sociaux, à charge pour lui soit d'acquitter le passif, soit de verser un retour en argent le droit proportionnel de mutation est dû sur ce qui excède sa part de dettes ou sur le montant du retour en argent.
I. Conditions d'exigibilité des droits de mutation
22Les conditions d'exigibilité des droits sont, en principe, identiques à celles déjà exposées à propos du régime fiscal des autres partages (cf. DB 7 F 1332).
23Toutefois, en cas de partage avec soultes ou plus-values, le droit de partage reste exigible sur le montant de l'actif net partagé, déduction faite des soultes et des plus-values. Dès lors, le droit de mutation à titre onéreux frappant les soultes et plus-values dégagées lors d'un partage de sociétés est exigible dans trois hypothèses :
- lorsqu'il y a entre les parties stipulation d'une soulte proprement dite ;
- lorsqu'un copartageant recevant une attribution supérieure à ses droits est chargé, en contrepartie, d'acquitter une part du passif supérieure à celle qui lui incombe normalement. Il s'agit là d'une soulte provenant de l'inégale répartition du passif ;
- lorsqu'en l'absence de toute soulte apparente ou réelle, certains lots présentent une plus-value sur les droits de leurs attributaires dans la masse partagée.
Cas particulier. - Partage anticipé de l'actif social.
24La clause d'un acte de société stipulant que l'un des associés restera seul propriétaire de la totalité de l'actif social moyennant une somme d'argent qu'il s'oblige à payer à son coassocié, lors de la dissolution de la société, pour lui tenir lieu de la valeur de la moitié de cet actif, constitue un partage anticipé avec soulte sur lequel le droit proportionnel de soulte est immédiatement exigible (Cass., req. mars 1868).
II. Assiette, tarif et liquidation
1. Règles de liquidation concernant les soultes ou plus-values.
a. Généralités.
25Bien que déclaratif au point de vue civil, le partage avec soulte est considéré en droit fiscal comme translatif dans les limites de la soulte : tout ce qui est attribué à un copartageant au-delà de sa part normale est censé lui provenir d'une cession consentie par ses coindivisaires et doit par conséquent supporter l'impôt de mutation à titre onéreux.
Par suite, les soultes ou les plus-values, après compensation, le cas échéant (cf. DB 7 F 1332, n° 7), sont taxées comme des ventes, le taux de l'impôt de mutation dépendant de la nature des biens composant le lot grevé de soulte ou de plus-value.
Elles sont susceptibles de bénéficier, le cas échéant, des régimes spéciaux et exemptions dont profitent les mutations à titre onéreux de certains biens.
26Lorsque tous les biens attribués au débiteur de la soulte sont de même nature, la liquidation de l'impôt n'offre pas de difficulté, le droit ou la taxe de mutation étant exigible à un seul tarif, celui prévu pour les biens en cause.
Mais quand les biens sont de diverses natures, le tarif du droit ou de la taxe de mutation n'étant pas uniforme, il est nécessaire de régler l'imputation de la soulte, c'est-à-dire de déterminer les biens dont cette soulte forme le prix.
b. Règle de l'imputation proportionnelle.
27En vertu des dispositions de l'article 747 du CGI, la soulte doit être répartie entre les différents biens compris dans le lot grevé de soulte, proportionnellement à leur valeur respective.
Cette règle de l'imputation proportionnelle est générale et s'applique sans qu'il y ait lieu de s'attacher à l'imputation que les parties ont pu prévoir elles-mêmes dans l'acte.
c. Impôts exigibles dans certains cas particuliers.
1 ° Soulte imputable sur du numéraire, des créances ou des rentes.
28Si la soulte est imputable sur du numéraire qui se trouvait dans la masse, il n'est dû aucun droit de mutation.
Il en va de même depuis le 1er janvier 1949 lorsque la soulte est imputable sur des créances ou des rentes. Seul le droit fixe des actes innomés serait théoriquement exigible, mais il n'est pas perçu en présence de droits proportionnels supérieurs.
2° Soulte imputable sur des fonds de commerce.
29Le droit d'enregistrement et les taxes locales sont exigibles lorsque la soulte s'impute sur les éléments d'un fonds de commerce, autres que les marchandises neuves.
En ce qui concerne les marchandises neuves, la TVA leur est applicable à l'exclusion de tout droit d'enregistrement.
Si les marchandises neuves sont attribuées au débiteur d'une soulte autre que l'attributaire du fonds de commerce, elles doivent être traitées comme des meubles ordinaires et échappent, dès lors, à l'impôt de mutation.
3° Soulte imputable sur des meubles et des immeubles.
30Les dispositions de l'article 735 du CGI, en vertu duquel le droit de vente au tarif immobilier est perçu sur la totalité de la valeur afférente aux meubles et aux immeubles lorsque les biens mobiliers ne font pas l'objet d'une estimation article par article et d'un prix particulier, sont applicables en matière de partage.
4° Soulte ou plus-value imputable sur des biens immobiliers entrant dans le cadre de l'article 257-7° du CGI.
31La soulte ou la plus-value imputable, en tout ou en partie, sur des biens immobiliers entrant dans le champ d'application de l'article 257-7° du CGI (opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles) donne lieu au paiement de la TVA.
Dans cette hypothèse, la soulte imputable sur un immeuble autre que ceux mentionnés à l'article 1594-0 G-A du CGI 1 donne ouverture à la taxe de publicité foncière ou au droit d'enregistrement au taux de 0,60 % (CGI, art. 1594 F quinquies A 2 ).
5° Imputation de la soulte lorsque le partage comprend des biens antérieurement partagés.
32La soulte ne doit pas s'imputer sur les valeurs qui sont déclarées avoir été partagées antérieurement et sans acte. En effet, ces valeurs ne se trouvent plus dans l'indivision au moment du partage.
2. Règles concernant la liquidation du droit ou de la taxe de partage.
33Le montant des soultes ou des plus-values doit être déduit de l'actif partagé pour la perception du droit ou de la taxe de partage au taux de 1 %.
En effet, l'attribution d'un bien sur lequel s'impute la soulte ne peut être considérée comme résultant à la fois d'une vente et d'un partage.
La déduction doit être effectuée, en vertu de la règle « exemption vaut paiement », même lorsque la soulte ne donne ouverture à aucun droit ou taxe.
Cependant, si la soulte consiste en l'obligation assumée par un copartageant d'acquitter une part de passif supérieure à celle qui lui incombe légalement, on ne peut déduire à la fois son montant et l'intégralité du passif, ce qui aboutirait à un double emploi. Dans cette hypothèse, il convient de déduire seulement le passif.
III. Partage des sociétés de fait ou des sociétés en participation
34En cas de partage avec soultes d'une société de fait ou d'une société en participation soumise, au moment de sa dissolution, à l'impôt sur les sociétés, les droits de mutation à titre onéreux sont dus sur le montant des soultes.
1 Il s'agit des terrains à bâtir et assimilés assujettis à la TVA et exonérés de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement au taux de 0,60 % antérieurement visés à l'article 691-I ancien du CGI.
2 Antérieurement codifié à l'article 692 du CGI.