B.O.I. N° 75 DU 9 AOÛT 2010

Section 2 :

Dispositions nouvelles

28.L'article 136 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie modifie la liste des entités dont l'avis peut être sollicité par l'administration fiscale dans le cadre de l'instruction des demandes d'appréciation, ainsi que la portée de cet avis.

29.L'obligation de motivation des réponses de l'administration est par ailleurs désormais expressément prévue.

30.Le décret n° 2009-1046 du 27 août 2009 fixe les conditions d'application du nouveau dispositif ainsi prévu au 3° de l'article L. 80 B (cf. annexe 2).

Sous-section 1 :

Procédure de consultation par l'administration fiscale dans le cadre de l'instruction des demandes d'appréciation

  A. ENTITES CONSULTEES

31.En application des nouvelles dispositions du 3° de l'article L. 80 B, lorsque l'appréciation du caractère scientifique et technique du projet de dépenses de recherche présenté par l'entreprise le nécessite, l'administration fiscale peut solliciter l'avis des services relevant du ministère chargé de la recherche ou de l'un des organismes chargés de soutenir l'innovation dont la liste est fixée par le décret précité et codifiée au c de l'article R.*80 B-5.

32. En revanche, l'appréciation de toutes les conditions d'application du crédit d'impôt pour dépenses de recherche autres que celles tenant au caractère scientifique et technique du projet de recherche demeure de la seule compétence de l'administration fiscale .

33.Les organismes chargés de soutenir l'innovation désignés sont  :

- l'Agence nationale de la recherche (ANR) ;

- et la société anonyme OSEO INNOVATION.

34.Conformément aux termes des deuxième et troisième alinéas du 3° de l'article L. 80 B et du c de l'article R* 80 B-5, l'administration fiscale ne peut solliciter l'avis que d'un seul des services ou organismes susmentionnés.

35.Selon les cas, l'avis sollicité est rendu par :

- s'agissant des services relevant du ministère chargé de la recherche, en principe la délégation régionale à la recherche et à la technologie dont relève territorialement l'établissement où sera réalisé le projet, ou la direction générale pour la recherche et l'innovation notamment pour les demandes les plus complexes ou présentées par les entreprises les plus importantes ;

- s'agissant de la société anonyme OSEO INNOVATION, le directeur général de cette société ou son délégataire ³  ;

- ou encore par l'Agence nationale de la recherche située à Paris.

36.Lorsque l'administration fiscale entend consulter les services relevant du ministère chargé de la recherche, il est précisé que dans l'hypothèse où la réalisation du projet est envisagée au sein de plusieurs établissements qui ne sont pas situés dans le même ressort territorial au regard du paragraphe n° 35, elle peut indifféremment solliciter l'avis de l'une des délégations régionales à la recherche et à la technologie parmi celles dont relèvent territorialement les établissements où sera réalisé le projet.

37.En application du d de l'article R* 80 B-5, lorsque la demande présentée est incomplète, les responsables des services ou organismes consultés peuvent, au même titre que les services de l'administration fiscale, demander à l'entreprise les éléments complémentaires nécessaires pour instruire la demande.

38.Les personnes membres des services ou organismes consultés sont tenues par ailleurs au secret professionnel dans les conditions prévues à l'article L. 103. La violation de cette obligation est punie des peines prévues à l'article 226-13 du code pénal (soit un an d'emprisonnement et 15 000 € d'amende). Il est précisé à cet égard que les experts nommés par ailleurs par ces services ou organismes sont également tenus au secret professionnel en application de l'article L. 103 et donc passibles des mêmes sanctions pénales en cas de divulgation des informations concernant les entreprises qui leur sont confiées.

  B. NOTIFICATION OBLIGATOIRE DE L'AVIS

39.En application du troisième alinéa du 3° de l'article L. 80 B dont les modalités d'application sont précisées par le e de l'article R.* 80 B-5, l'avis rendu par les services relevant du ministère chargé de la recherche ou par l'un des organismes chargés de soutenir l'innovation susmentionnés est notifié simultanément, par pli recommandé avec demande d'avis de réception postal, au demandeur et au service des impôts auquel la demande d'appréciation a été adressée. Lorsque cette demande est instruite en pratique par les services centraux de la direction générale des finances publiques, l'entité consultée leur adresse également copie de l'avis ainsi notifié ⁴ .

  C. PORTEE DE L'AVIS

40.Conformément aux dispositions du 3° de l'article L. 80 B, l'avis favorable rendu par les services relevant du ministère chargé de la recherche ou par l'un des organismes chargés de soutenir l'innovation susmentionnés lie désormais l'administration fiscale, dès lors qu'il a été notifié à cette dernière dans les conditions indiquées au paragraphe 39 et en tant qu'il porte sur le caractère scientifique et technique du projet de dépenses de recherche .

41.L'administration fiscale ne peut alors rejeter la demande du contribuable que pour un motif tiré de ce qu'une autre des conditions mentionnées à l'article 244 quater B du code général des impôts n'est pas satisfaite.

42.Par exemple, l'administration fiscale peut, dans le délai de trois mois, formuler une réponse défavorable à la demande présentée pour le motif selon lequel :

- l'entreprise n'est pas soumise à un régime réel d'imposition ;

- les dépenses envisagées ne correspondent pas à des opérations localisées au sein de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;

- les dépenses prévues ne sont pas éligibles au crédit d'impôt, eu égard à leur nature, en application des dispositions prévues aux a à j du II de l'article 244 quater B du code général des impôts.

43.Il est précisé que la notification à l'entreprise de l'avis rendu par les services relevant du ministère chargé de la recherche ou par l'un des organismes chargés de soutenir l'innovation désignés ci-avant a un caractère informatif.

44.En effet, la prise de position opposable en cas de contrôle ultérieur sur le fondement du 3° de l'article L. 80 B résulte de la réponse produite par l'administration fiscale dans le délai de trois mois, ou de son absence de réponse dans ce même délai qui équivaut à un accord implicite.

Sous-section 2 :

Obligation de motivation des réponses de l'administration fiscale

45.L'obligation de motivation des réponses de l'administration fiscale est désormais expressément mentionnée au 3° de l'article L. 80 B, à l'instar de ce qui est prévu également pour les procédures de rescrit et d'accord tacite prévues aux 4° et 5° du même article. Ainsi, lorsque l'administration fiscale répond défavorablement à une demande d'appréciation, elle doit en préciser les motifs au demandeur.

46.Par conséquent, une réponse négative non motivée ou insuffisamment motivée équivaut, dès lors que le délai de trois mois est écoulé, à un accord tacite ultérieurement opposable à l'administration fiscale en cas de contrôle fiscal.

Section 3 :

Précisions complémentaires

Sous-section 1 :

Service auquel doit être adressé la demande

47.Le décret n° 2009-1046 du 27 août 2009 qui précise les conditions d'application du 3° modifié de l'article L. 80 B actualise les dispositions prévues au b de l'article R.* 80 B-5 concernant le service des impôts compétent pour recevoir la demande d'appréciation présentée par le demandeur.

48.Dans le dispositif antérieur, il était prévu (cf. paragraphe 9 ) que la demande devait être adressée à la direction des services fiscaux du département dans lequel l'entreprise doit déposer ses déclarations de résultats.

49.Or, depuis la création de la Direction des grandes entreprises par arrêté du 13 décembre 2000 (J.O. du 15), c'est ce service qui traite des demandes de rescrit fiscal relatives au crédit d'impôt recherche ⁵ , pour les entreprises relevant de son champ de compétence tel que prévu aux articles 344-0 A et 344-0 B de l'annexe III au code général des impôts. Le b de l'article R.* 80 B-5 y fait donc désormais expressément référence et il est également prévu au d du même article, en cas de demande incomplète, que le directeur en charge de ce service est compétent pour adresser au demandeur une demande d'éléments complémentaires.

50.Lorsque la demande parvient à un service incompétent, ce service la transmet sans délai au service compétent et en informe l'auteur de la demande. Dans ce cas, le délai prévu au 3° de l'article L. 80 B court à compter de la date de réception par le service compétemment saisi.

51.En principe, un contribuable (ou son représentant) de bonne foi au sens des articles L. 80 A et L 80 B n'a pas à saisir, pour une même demande ou l'application d'une même disposition, plusieurs services différents, d'autant que, dans l'hypothèse d'une erreur du contribuable sur le lieu de dépôt, il appartient à l'administration de transmettre sa demande au service compétent et de l'en informer.

52.Par conséquent, la saisine par un contribuable (ou son représentant) de plusieurs services, simultanément ou successivement, sans que chacun en soit expressément informé, pourra en règle générale être considérée comme abusive, en particulier s'il est relevé, par exemple, l'absence manifeste de tout fondement à agir ainsi ou le caractère malintentionné d'une telle démarche visant notamment à rechercher la multiplication des prises de position de l'administration sur une même demande. Dans une telle situation, la bonne foi du contribuable au sens des articles L 80 A et L 80 B, ne pourrait être retenue : sa demande ne pourrait alors recevoir une suite favorable et les réponses obtenues ne seraient pas opposables.

Sous-section 2 :

Décompte du délai de réponse de trois mois

53.Le délai de réponse de trois mois prévu au 3° de l'article L. 80 B est déterminé de la manière suivante.

  A. POINT DE DEPART

54.En application de l'article R* 80 B-6, le délai de trois mois commence à courir à compter de la réception de la demande par l'administration. Lorsque la demande parvient à un service géographiquement ou matériellement incompétent, les dispositions prévues au paragraphe n° 50 s'appliquent.

55.Par ailleurs, dans l'hypothèse où la demande imprécise ou incomplète ne permet pas à l'administration de se prononcer, le délai au terme duquel la demande est réputée acceptée ne court qu'à compter de la réception des pièces requises.

  B. POINT D'ARRIVEE

56.Le délai de trois mois se calcule de quantième à quantième. Il commence à courir le jour de la réception de la demande ou des derniers éléments complémentaires et expire le jour du dernier mois qui porte le même quantième, à minuit.

Exemple : soit une demande reçue le 10 mai N, le délai de trois mois expire le 10 août à minuit.

57.A défaut de quantième identique, le délai expire le dernier jour du mois.

Exemple : soit une demande reçue le 31 mars, le délai de trois mois expire le 30 juin à minuit.

58.Le délai qui expirerait normalement un samedi, un dimanche ou un jour férié ou chômé, est prorogé jusqu'au premier jour ouvrable suivant.

Sous-section 3 :

Demande de second examen

59.S'il ne partage pas la prise de position notifiée par l'administration fiscale ou souhaite des précisions complémentaires, le contribuable a la faculté de demander un second examen de sa demande d'appréciation comme prévu à l'article L. 80 CB ⁶ .

Sous-section 4 :

Procédure de rescrit relative à des dépenses de recherche engagées

60.Comme indiqué au paragraphe 10 , la demande d'appréciation présentée sur le fondement du 3° de l'article L. 80 B doit être effectuée préalablement à l'opération en cause, c'est-à-dire avant la mise en œuvre des opérations de recherche prévues dans le projet qui fait l'objet de la demande. Les demandes qui parviennent postérieurement à l'engagement du projet de recherche sont donc, comme dans le dispositif antérieur, irrecevables au titre du 3° de l'article L. 80 B du LPF. Elles ne peuvent donc pas donner lieu à la procédure d'accord tacite prévue par cet article.

61.Dans ce cas, l'administration ne peut alors être engagée que par une réponse expresse, en vertu du 1° de l'article L. 80 B. ⁷

62.Il est précisé à ce titre, que l'administration fiscale peut, dans cette hypothèse, sur le fondement de l'article L.103 A et si elle l'estime nécessaire, solliciter l'avis des services relevant du ministère chargé de la recherche, de l'Agence nationale de la recherche ou du directeur général de la société anonyme OSEO Innovation ⁸ , tant sur le caractère scientifique et technique de l'activité de recherche développée par l'entreprise que sur la nature des dépenses réalisées et leur éligibilité au crédit d'impôt recherche au regard des dispositions prévues au II de l'article 244 quater B du code général des impôts. Il convient de se reporter à ce titre aux commentaires prévus dans l'instruction 13 B-1-08 . Il est rappelé que l'expertise correspondante ne constitue qu'un simple avis dont le contenu et les conclusions ne lient pas l'administration. Dans un souci de transparence, il est également préconisé qu'une copie du rapport d'expertise soit systématiquement adressée par l'administration fiscale au contribuable concerné, qu'elle se soit ou non conformée à l'avis de l'expert.

63.Rappel : En application de l'article L. 13 CA, instauré par la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008, la procédure de contrôle à la demande prévue à l'article L. 13 C a par ailleurs été étendue à toutes les entreprises pour ce qui concerne le crédit d'impôt recherche. Cette mesure permet ainsi aux entreprises, quel que soit le montant de leur chiffre d'affaires, de s'assurer que les dépenses réalisées sont effectivement éligibles au crédit d'impôt recherche, avant ou après dépôt des déclarations y afférentes ⁹ . Les conclusions du contrôle constituent une prise de position formelle au sens des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B-1°, dès lors qu'il est constaté une absence d'anomalie ¹⁰ .