SOUS-SECTION 1 DÉPENSES D'ACQUISITION D'ÉLÉMENTS D'ACTIF

3. Prix d'acquisition d'un fonds de commerce en vue de l'exercice d'une activité différente.

6Le prix global payé par un entrepreneur de transports pour l'acquisition d'un fonds de pâtisserie situé dans le même immeuble que le siège de son établissement, en vue d'étendre son activité à l'exploitation d'une agence de voyage, doit, quelle que soit la valeur donnée par les parties aux différents éléments de ce prix, être regardé comme ayant eu, dans sa totalité, pour contrepartie une augmentation de la valeur du fonds de commerce inscrit à l'actif de l'entreprise. Par suite, le contribuable n'est pas fondé à soutenir qu'en raison de la diversité de l'activité exercée par le cédant et de celle qu'il projetait d'entreprendre, la clientèle du fonds acheté ne conservait pour lui aucune valeur et que la fraction du prix d'acquisition du fonds correspondant à cet élément constituait une charge d'exploitation déductible de ses bénéfices (CE, arrêt du 20 décembre 1967, req. n°s 66562 et 66563, RJCD, 1er partie, p. 283).

4. Sommes versées en contrepartie d'une restriction de la concurrence éventuelle, d'un monopole d'achat et d'un concours pour la conservation de la clientèle.

7Doivent être regardées comme ayant eu pour contrepartie un accroissement de la valeur des éléments incorporels de son actif immobilisé, et ne sont dès lors pas déductibles, les sommes versées par une entreprise à des partenaires commerciaux en rémunération d'engagements souscrits par ces derniers consistant :

- à soumettre à l'agrément de l'entreprise la location de locaux leur appartenant dans le cas où le locataire envisagé serait une entreprise concurrente ;

- à réserver à l'entreprise le monopole d'achat de certains produits ;

Ainsi les redevances versées par une entreprise à un fabricant en contrepartie de l'exclusivité que lui réserve ce dernier, pendant dix ans, de vendre les produits de sa fabrication, ne constituent ni des charges d'exploitation, ni des frais de premier établissement déductibles des bénéfices mais représentent, pour l'entreprise, le prix d'un nouvel élément incorporel de son actif, susceptible seulement d'amortissement (CE, arrêt du 15 avril 1964, req. n° 59285, RO, p. 74).

- à intervenir auprès des clients de l'entreprise pour qu'ils lui restent fidèles, de tels avantages étant de nature à sauvegarder ou à accroître la valeur du fonds de commerce (CE, arrêt du 21 mars 1980, req. n° 13936, RJ II, p. 27).

5. Redevances versées par le gérant libre d'un fonds de commerce.

8Lorsque le contrat de gérance comporte, à titre accessoire, une promesse de vente et que la redevance versée constitue une anticipation sur le règlement du prix du fonds, son montant ne peut être pris en compte pour la détermination du résultat fiscal ¹ .

6. Indemnités de résiliation de bail versées par une entreprise aux précédents occupants de locaux commerciaux où elle s'est installée.

9Les indemnités de résiliation de bail versées par une entreprise aux précédents occupants de divers locaux commerciaux dans lesquels elle envisageait de s'installer ne sauraient être regardées comme des frais de premier établissement car le versement de ces indemnités, fait à d'autres personnes que le propriétaire, n'a pas le caractère d'un supplément de loyer. Ce versement, en permettant ladite entreprise d'occuper immédiatement des locaux dont la situation était particulièrement favorable à l'exploitation de son fonds de commerce, a eu pour contrepartie un accroissement de valeur de cet élément d'actif (CE, arrêt du 8 février 1965, req. n° 61731, RO, p. 275).

7. Indemnités d'éviction.

10En principe, l'indemnité d'éviction versée par une entreprise propriétaire à un de ces locataires pour non-renouvellement du bail des locaux dont elle veut reprendre la disposition présente le caractère de frais de premier d'établissement et peut donc, dans la mesure où elle ne présente pas un caractère exagéré, soit être déduite des résultats de l'exercice au cours duquel elle a été versée, soit faire l'objet d'un amortissement échelonné (cf. 4 C 231, n° 4 ).

La solution peut toutefois être différente si le propriétaire exerce dans les locaux dont il a repris la disposition d'un commerce identique à celui de son ancien locataire. En effet, il y a lieu de considérer, dans ce cas, que l'indemnité d'éviction représente pour partie le prix d'acquisition de la clientèle du locataire ; elle ne peut donc, à ce titre, être admise en déduction pour la détermination du résultat fiscal. Le Conseil d'État a jugé que lorsqu'un contribuable, exploitant une entreprise de transports routiers de voyageurs et concessionnaire d'une marque d'automobiles, reprend, moyennant le versement d'une indemnité d'éviction, la disposition des locaux dont il est propriétaire et dans lesquels, il entreprend la profession de garagiste et de distributeur d'essence qui' y étaient précédemment exercée par le locataire évincé, il bénéficie, en fait de la clientèle de ce dernier et ne peut, par suite, déduire de ses bénéfices l'intégralité de l'indemnité susvisée, car celle-ci a eu notamment pour contrepartie une augmentation de valeur de son propre fonds de commerce (CE, arrêt du 11 mai 1964, req. n° 58730, RO, p. 92).

8. Dommages et intérêts versés pour détournement de clientèle.

11Doivent être regardés comme la contrepartie de l'acquisition d'un élément d'actif incorporel, et ne sont dès lors pas déductibles, les dommages et intérêts qu'un contribuable a été condamné à verser à son ancien employeur pour avoir méconnu l'engagement qu'il avait souscrit envers ce dernier de ne pas créer dans la région, avant l'expiration d'un certain délai, une entreprise concurrente.

Pour les mêmes raisons, les honoraires d'avocat que l'intéressé a exposés à l'occasion des procès qui l'ont opposé à son ancien employeur et dont il demande'la déduction en tant que charges accessoires des dommages et intérêts, sont également exclus des charges déductibles (CE, arrêt du 21 mars 1980, req. n° 7681, RJ II, p. 23).

9. Acquisition de brevets, marques de fabrique et procédés de fabrication.

12Dès l'instant où elles se traduisent par l'entrée de nouveaux éléments dans l'actif de l'entreprise, les dépenses exposées pour l'acquisition de brevets, marques de fabrique ou procédés de fabrication ne peuvent être comprises dans les charges déductibles.

C'est ainsi que le montant des actions qu'une société a attribuées à un particulier en rémunération de ses apports en nature, et, notamment, de ses procédés de fabrication, ne correspond pas à des frais de premier établissement, mais représente le prix d'acquisition d'éléments incorporels du fonds de commerce (CE, arrêt du 6 décembre 1937, req. n° 55017, RO, 17° vol., p. 698).

De même, l'acquéreur d'un brevet d'invention ne peut pas porter parmi les frais et charges de son entreprise industrielle ou commerciale les redevances annuelles versées à l'inventeur car ces redevances représentent le prix d'acquisition d'un élément de l'actif.

Nota. - Concernant les redevances pour l'exploitation de droits à la propriété industrielle, cf. 4 C 421 .

10. Acquisition d'un droit d'exploitation attaché à la qualité de concessionnaire.

13Les droits d'exploitation attachés à la qualité de concessionnaire constituent, pour l'entreprise qui acquiert cette qualité, un élément incorporel de son actif immobilisé dont la valeur doit être déter-minée selon les conditions dans lesquelles il a été acquis. C'est ainsi qu'une entreprise qui, ayant d'abord été par contrat chargée d'exploiter un service public en régie intéressée, a ensuite acquis la qualité de concessionnaire dudit service moyennant l'abandon en faveur de l'autorité concédante d'une créance qu'elle avait sur celle-ci et qui figurait jusque-là à l'actif de son bilan doit être regardée, non comme ayant supporté une perte ou une charge assimilable à des frais de premier établissement, mais comme ayant acquis la valeur d'un élément incorporel de l'actif immobilisé amortissable en fonction de la durée de la concession (CE, arrêt du 27 juin 1973, req. n°s 79628 et 79629, RJ II, p. 69 ; rapprocher CE, arrêt du 24 mars 1965, RO. p. 317).

11. Aide consentie par les compagnies pétrolières à des entreprises de distribution.

14Lorsqu'une société pétrolière, après avoir mis en place à ses frais, chez des distributeurs de carburants, des pompes volumétriques qui restent sa propriété, accorde à ces derniers, pour une durée déterminée, l'exclusivité de la vente de ses produits moyennant une redevance calculée sur les quantités vendues, l'engagement qu'elle exige, en contrepartie, desdits distributeurs de ne vendre que les produits de sa marque pendant la durée du contrat, constitue un élément incorporel de son fonds de commerce. Dès lors, dans le cas où elle consent, en outre, à certains distributeurs une aide financière destinée à permettre un aménagement de leurs installations, cette aide, bien que favorisant l'acquisition d'éléments corporels attachés aux fonds de commerce exploités par les intéressés a, en permettant à ces derniers d'accroître leur clientèle et, par suite, le volume des ventes de ses produits, pour contrepartie une augmentation de la valeur des éléments incorporels de son propre fonds et ne peut donc être regardée comme une charge d'exploitation (CE, arrêt du 7 juillet 1971, req. n° 78412, RJ II, p. 131).

Toutefois, la plus-value ainsi conférée au fonds de commerce pouvant être réputée disparaître avec la fin du contrat d'exclusivité, la compagnie pétrolière est fondée à amortir l'aide afférente à la convention conclue sur la durée prévue pour celle-ci. Bien entendu, en cas de résiliation du contrat entraînant le remboursement de l'aide, les amortissements ainsi pratiqués devraient être rapportés aux résultat fiscal de l'exercice en cours à la date de la résiliation.

12. Prix d'achat d'éléments incorporels comportant une fraction de versement aléatoire (versement d'une rente viagère, versement du prix annuités indexées ou un prix libellé en devises étrangères)

15Cf. 4 D 1321, n°s 20 et suivants , et ci-après n°s 24 à 29 s'agissant d'éléments corporels.

16 Remarque. - L'indemnité versée à un agent général pour cessation d'activité peut constituer une charge déductible.

Tout en ayant l'exclusivité de la représentation des produits d'une marque déterminée dans un secteur géographique, un agent général assurait à titre personnel le service après-vente des produits en cause.

À l'initiative du fabricant, l'intéressé avait cessé ses activités d'agent général et avait, en même temps, vendu son fonds de commerce à une filiale créée par le fabricant ; en contrepartie, ce dernier lui avait versé une indemnité.

Jugé que cette indemnité qui avait été attribuée à l'occasion de la rupture unilatérale du contrat et avait eu pour objet de réparer le préjudice causé par la suppression de l'activité d'agent général, n'avait pu avoir pour contrepartie un transfert de clientèle et n'avait donc pas eu pour effet de permettre l'acquisition d'un nouvel élément d'actif incorporel ; qu'elle constituait donc une charge déductible des résultats (CE, arrêt du 23 décembre 1981, req. n° 16561, RJ II, p. 118).

  B. ACQUISITION D'IMMOBILISATIONS CORPORELLES

  I. Dépenses liées à l'acquisition ou à la création d'immeubles

1. Dépenses s'incorporant au coût de revient d'un terrain.

a. Prix d'achat d'un droit d'option.

17Le prix d'acquisition du droit d'option sur un terrain constitue un élément du prix de revient de ce terrain et non une dépense de premier établissement susceptible d'être déduite en totalité du bénéfice de l'exercice au cours duquel ce droit d'option a été acquis (CE, arrêt du 6 juillet 1936, req. n° 46376, RO, p. 887).

b. Participation aux travaux d'équipement public.

18Dans le cas d'une entreprise ayant acheté à une commune un terrain situé dans une zone industrielle pour le prix total de 140 000 F couvrant, selon les termes de l'acte d'acquisition, à concurrence de 25 000 F, la valeur du terrain non aménagé et, à concurrence de 115 000 F, une participation aux travaux d'équipement public à réaliser par la commune dans la zone industrielle, il a été jugé que la somme de 115 000 F doit être regardée non comme une charge déductible des bénéfices de l'entreprise, mais comme faisant partie intégrante de la valeur du terrain aménagé et, par suite, du prix de cession pour lequel celle-ci devait faire figurer ledit terrain dans l'actif immobilisé de son bilan (CE, arrêt du 3 octobre 1973, req. n° 84265, RJ II, p. 103).

c. Acquisition d'un droit au bail suivie de la démolition des locaux auxquels ce droit est attaché.

19Une entreprise, qui avait acquis le droit au bail de deux magasins d'alimentation, a procédé, avec l'accord du propriétaire, à la démolition des locaux puis s'est rendu acquéreur du terrain ainsi libéré où elle a fait construire un magasin à grande surface.

Jugé que, l'acquisition du droit au bail n'ayant été poursuivie qu'en vue d'obtenir la libération du terrain sur lequel a été édifiée la nouvelle construction, la somme versée pour cette acquisition doit être regardée comme un élément du prix de revient, non de l'immeuble construit, mais du terrain d'assiette de celui-ci.

Par suite, cette somme, qui devait être ajoutée au prix de revient d'un élément d'actif non amortissable, ne pouvait elle-même faire l'objet d'un amortissement (CE, arrêt du 25 mai 1977, req. n° 99470, RJ II, p. 66).

1   Cependant, dans la mesure où elles ne doivent pas être ultérieurement imputées sur le prix de vente du fonds de commerce, les redevances dont le versement est prévu par le contrat de gérance, sont susceptibles d'être admises en déduction pour la détermination du résultat fiscal du gérant.