SECTION 4 PROFESSIONS DIVERSES

Location de salles de spectacles ou de réunion.

222Cette location présente un caractère commercial lorsque les salles louées sont pourvues des installations nécessaires pour recevoir les spectateurs, auditeurs, congressistes, etc. (CE, arrêts du 25 janvier 1929, req. n° 81301, RO 5282 ; du 12 juillet 1929, req. n° 80061, RO 5377, et du 2 mai 1941, req. n° 59926, RO, p. 123).

Cette imposition entre d'ailleurs généralement dans les prévisions de l'article 35-I-5° du CGI dont les dispositions ont été étudiées aux n°s 6 à 11 de la sous-section 4 F 1112 (cf. en ce sens, CE, arrêts du 12 juillet 1932, req. n° 10334, RO 5831 et du 9 avril 1962, req. n° 49685, RO, p. 62).

Location de stands dans les foires et expositions.

223Cette opération est également de nature commerciale même lorsque l'organisateur de la foire-exposition est un « comité » constitué sous la forme d'association de la loi du 1er juillet 1901 (CE, arrêt du 26 juin 1939, req. n° 57890, RO, p. 377).

224De même, accomplit des actes relevant d'une profession commerciale une société qui exploite un immeuble formant hall d'exposition avec stands et comptoirs. en passant des contrats de location qui lui permettent de percevoir, soit un droit d'entrée soit une participation sur les recettes perçues à titre de droit d'entrée ou qui prévoient une occupation simplement temporaire des stands (CE, arrêt du 25 mars 1946, req. n° 68273, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires).

Location de terrains de camping.

225La location d'emplacements sur un terrain nu constitue un acte purement civil dont les profits entrent dans la catégorie des revenus fonciers.

226En revanche, lorsqu'il s'agit d'un terrain aménagé ou sur lequel est assuré un service de gardiennage, l'opération revêt, en principe, un caractère commercial.

Il est admis que les profits tirés de la location de terrains de camping rangés dans la 4e catégorie, visée par l'arrêté interministériel du 23 septembre 1971, revêtent le caractère soit de revenus fonciers, soit de bénéfices non commerciaux, selon que l'exploitant est ou non propriétaire des terrains.

227Mais il va de soi que le caractère commercial est de plein droit maintenu, avec toutes les conséquences fiscales qui en résultent à la location des terrains de camping comportant au moins des installations communes et une garde de jour, c'est-à-dire des terrains -classés ou non- dont les normes d'équipement et de fonctionnement sont au moins équivalentes à celles prévues pour les terrains de camping appartenant à la 3e catégorie, quel que soit le nombre de campeurs ou d'abris de camping susceptibles d'être reçus.

Location de terrains de loisirs.

228Les revenus tirés de la location d'emplacements situés dans les parcs résidentiels de loisirs entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux si les terrains comportent des aménagements dont la nature et l'importance sont suffisantes pour caractériser l'exercice d'une exploitation commerciale. La distinction entre locations à caractère commercial et locations à caractère civil est donc liée à l'appréciation d'éléments de fait. (RM n° 566 ARRECKX, Sénateur, débats Sénat, JO du 27 octobre 1988, p. 1189).

LOTERIE NATIONALE (activités se rapportant à la).

229En ce domaine, il convient de distinguer, parmi les diverses activités exercées, celles :

- de distributeur officiel ;

- d'émetteur ;

- de courtier ;

- de revendeur.

1. Distributeurs officiels.

230Les distributeurs officiels se chargent de placer les billets entiers pour le compte de la Loterie nationale. Tel est le cas, notamment, de la Banque de France.

231Ces opérations ne modifient pas la situation des intéressés au regard de l'impôt auquel ils sont normalement assujettis. Ainsi les commissions de placement touchées par les banques et établissements de crédit doivent être rattachées à l'ensemble des profits commerciaux que réalisent ces entreprises.

232De même, les débitants de tabac doivent, pour le placement des billets entiers dont ils s'approvisionnent directement auprès de la Loterie nationale, être considérés comme agissant en qualité d'auxiliaires de l'Administration au même titre que pour la vente des timbres-poste et timbres fiscaux et être imposés, en conséquence, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

233Enfin, les groupements de mutilés de guerre et les associations d'anciens combattants ne doivent pas être considérés, lorsqu'ils n'interviennent qu'à titre de distributeurs officiels, comme exerçant une profession imposable et les avantages pécuniaires qu'ils retirent en ce cas de leur entremise n'ont pas le caractère de revenus imposables.

234Ces groupements et associations sont en revanche normalement imposables, en principe, lorsqu'ils pratiquent l'émission et la vente de participations (voir ci-après).

Toutefois, l'article 208-4° du CGI a institué une exonération spéciale au profit des associations de mutilés de guerre et d'anciens combattants reconnues d'utilité publique qui émettent des participations à la Loterie nationale avec l'autorisation du ministre chargé des Anciens combattants et sous le contrôle organisé par les textes réglementaires, à la condition qu'elles assurent elles-mêmes le service d'émission. sans prélèvement forfaitaire d'une partie des bénéfices au profit de tiers.

2. Émetteurs de participations.

235Les contribuables qui, s'étant rendus acquéreurs de billets (qu'ils soient ou non distributeurs officiels), ont organisé l'émission de représentations de fractions de billets en vue d'approvisionner des revendeurs doivent, du point vue fiscal, être considérés comme exerçant une profession commerciale.

236En ce qui concerne les profits correspondants aux lots non réclamés de la Loterie nationale, cf. 4 A 243, n° 6.

3. Courtiers de la Loterie nationale (courtiers grossistes et courtiers revendeurs).

237En règle générale, les courtiers de la Loterie nationale exercent leur profession dans les conditions suivantes :

Les émetteurs de fractions de billets vendent les carnets de dixièmes, soit directement aux détaillants (voir ci-après), soit à des intermédiaires.

Les ventes sont effectuées « en consignation », c'est-à-dire que les billets sont délivrés contre simple reçu et que la vente ne devient ferme que pour les billets non rendus la veille du tirage.

Les billets sont remis « en dépôt » par les intermédiaires aux détaillants, qui leur renvoient les invendus avant le jour du tirage.

Les prix d'achat et de vente des carnets de dixièmes par les intermédiaires sont libres, le prix d'achat variant légèrement selon les émetteurs et, aussi, selon les intermédiaires eux-mêmes.

Ces derniers revendent aux détaillants à des prix variables, en fonction de la concurrence, de la qualité de l'acheteur et de ses achats.

Le bénéfice brut de l'intermédiaire est constitué par la différence entre le prix de vente des carnets de dixièmes, aux détaillants et le prix d'achat desdits carnets aux émetteurs.

Les intermédiaires ne sont pas liés aux émetteurs par un contrat de louage de services. Il n'existe entre eux aucun lien de subordination, ni même, le plus souvent, aucun contrat écrit.

En définitive, les intéressés qui achètent pour revendre effectuent des opérations commerciales pour leur propre compte. Ils sont donc en réalité des « marchands grossistes » en carnets de dixièmes et doivent, par suite, être regardés comme des commerçants passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

4. Revendeurs de billets ou de dixièmes.

238Les revendeurs, pour leur compte ou à la commission, de billets entiers ou de fractions de billets, ainsi que les vendeurs indépendants de représentations de fractions de billets émises par eux-mêmes, sont également considérés comme exerçant une activité de nature commerciale.

De cette façon, présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, les profits réalisés par un contribuable qui procède, moyennant une rémunération proportionnelle au montant des recettes réalisées, à la revente au public de billets ou de fractions de billets de la Loterie nationale qu'il se procure auprès d'organismes émetteurs, sans être lié ni vis-à-vis de ces organismes ni vis-à-vis de l'administration de la Loterie nationale par un contrat de louage de services. Le fait que l'intéressé effectue ces ventes personnellement, sans le secours d'employés, dans un emplacement mis gratuitement à sa disposition par des tiers et qu'il a la possibilité de rendre aux organismes susvisés les titres invendus reste sans influence sur le caractère commercial de l'activité exercée (CE, arrêts du 30 juillet 1952, req. n° 11747, RO, p. 103 et du 27 avril 1953, req. n° 90762, RO, p. 249).

239En revanche, les vendeurs détaillants de fractions de billets qui opèrent pour le compte d'émetteurs ou de courtiers grossistes dans des conditions qui ne permettent pas de les considérer comme exerçant une activité indépendante doivent être assimilés à des salariés.

240De même, les vendeuses de billets de la Loterie nationale travaillant dans des guérites mises gratuitement à leur disposition par un distributeur régional de billets qui peut à tout moment leur en retirer l'usage, qui les approvisionne en billets, qui contrôle les ventes effectuées, redistribue entre les vendeuses les billets invendus qu'il se charge de restituer, s'il y a lieu, à une caisse publique et qui les rémunère par une commission fixée par lui, doivent, encore qu'elles disposent d'une certaine liberté dans l'exercice de leur activité, être regardées comme se trouvant à l'égard dudit distributeur dans un état de subordination leur conférant la qualité de salariées (CE, arrêt du 23 mars 1966, req. n° 53588, RO, p. 127).

MACHINES AGRICOLES (exploitant de).

241Les possesseurs de machines agricoles qui font des travaux à la journée ou à façon pour des agriculteurs doivent, même s'ils n'emploient pas de main-d'oeuvre, être assujettis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux.

MAGASINAGE ET MANUTENTION (entrepreneur de).

242Ont été considérés comme exerçant la profession d'entrepreneur de magasinage et de manutention et, à ce titre, imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :

- un intermédiaire qui, après avoir pris commande des marchandises vendues par les diverses maisons qu'il représente, reconnaît à leur arrivée en gare les wagons expédiés par lesdites maisons, répartit une fraction de leur contenu entre les acheteurs et conserve le surplus dans ses entrepôts en vue, notamment, de satisfaire à la demande de clients exigeant une livraison immédiate, qui fait, en outre, l'avance des frais de transport et en est remboursé soit à forfait, soit sur justifications et qui perçoit enfin, des frais de camionnage et de manutention ou des frais de dépôt (CE, arrêt du 23 novembre 1936, req. n° 39083, RO, 6592) ;

- un contribuable qui, bien que lié à des fabricants par des contrats de représentation et rémunéré par un pourcentage sur les affaires traitées par son intermédiaire, ne se borne pas à répartir les commandes des clients mais assure, avec l'aide d'un personnel rétribué par lui, la réception en gare des produits qui sont expédiés à son nom, entrepose ces produits dans un local loué par lui, en garantit la bonne conservation -et en supporte seul les frais de transport, d'emballage, de dépôt et de livraison (CE, arrêt du 16 février 1948, req. n°s 85883 et 90080, RO, p. 21) ;

- le dépositaire d'une compagnie fermière d'eaux minérales, qui ne se borne pas à visiter la clientèle et à transmettre les commandes mais qui prend livraison des marchandises, fait l'avance des frais de transport, supporte les frais de manutention et de camionnage, effectue en son propre nom la vente au détail et auquel incombe la responsabilité des marchandises en magasin ainsi que des encaissements faits au comptant (CE, arrêt du 18 août 1944, req. n° 70428, RO, p. 176).

MAIN-D'OEUVRE (entrepreneur de).

243L'entrepreneur (ou fournisseur) de main-d'oeuvre est celui qui s'engage, moyennant une rémunération en général forfaitaire, à fournir à des entreprises, en vue de l'exécution de certains travaux, une main-d'oeuvre qu'il recrute et paie lui-même et dont il est généralement responsable, notamment en matière de législation sur les accidents du travail.

Le contribuable qui exerce dans ces conditions est passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux car il spécule sur la main-d'oeuvre fournie (CE, arrêt du 24 décembre 1931, req. n°s 4423 et 4424, RO, 5747).

Il en est de même d'un chef de chantiers qui, chargé par contrat d'effectuer pour le compte d'une entreprise de travaux publics des travaux déterminés, recrute à son gré et paye le personnel qu'il emploie, est responsable de toutes malfaçons et de tous accidents, et dont la rémunération est constituée par la différence entre la valeur totale calculée forfaitairement, des travaux effectués sous sa direction et le montant de ses frais d'exploitation (CE, arrêt du 25 avril 1938, req. n° 59930, RO, p. 242).

L'entrepreneur de main-d'oeuvre se distingue :

244- du « facteur de fabrique » qui se charge de rechercher une main-d'oeuvre en vue de faire exécuter des travaux pour le compte d'une tierce entreprise. L'intéressé qui est rémunéré par une commission proportionnelle à l'importance des objets exécutés ou des salaires distribués ne peut spéculer ni sur la main-d'oeuvre ni sur la matière première ou le matériel utilisé.

Il est passible de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux (CE, arrêts du 26 janvier 1923, req. n° 75266, RO, 4845 et du 20 mars 1931, req. n° 20304, RO, 5583) ;

245- du « fabricant à façon » ou façonnier qui, moyennant une rémunération dite « prix de façon », se charge d'exécuter lui-même des travaux de fabrication ou de transformation en utilisant, éventuellement, un personnel qu'il recrute et rémunère lui-même. En principe, le façonnier doit être considéré, au point de vue fiscal, comme exerçant une activité industrielle.

246Comme le fabricant à façon, est également passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, le tâcheron qui, s'étant chargé à forfait d'un travail déterminé, exécute ce travail avec des instruments et un outillage lui appartenant et avec l'aide d'ouvriers qu'il rétribue lui-même.

En fait, l'activité exercée par un tâcheron qui emploie des ouvriers et travaille pour le compte d'un entrepreneur, comme sous-entrepreneur, est comparable à celle exercée, soit par un entrepreneur de main-d'oeuvre, soit par un façonnier, selon les circonstances particulières dans lesquelles l'intéressé exécute le travail qui lui a été commandé.

Remarque. - Les fabricants à façon ou les tâcherons répondant aux conditions de l'article 80 du CGI sont considérés comme des travailleurs à domicile et relèvent à ce titre, de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires.