SOUS-SECTION 1 RÉGIME GÉNÉRAL APPLICABLE AUX MUTATIONS DE PROPRIÉTÉ ET À CERTAINS APPORTS EN SOCIÉTÉ
b. Transmission en ligne directe.
73Pour les droits à la charge des héritiers en ligne directe et du conjoint du défunt, le délai maximal prévu à l'alinéa précédent est porté à dix ans, et le nombre des versements est doublé sans pouvoir toutefois dépasser vingt, lorsque l'actif héréditaire comprend, à concurrence de 50 % au moins, des biens non liquides énumérés ci-après :
- brevets d'invention ;
- clientèles ;
- créances non exigibles au décès ;
- droits d'auteur ;
- fonds de commerce, y compris le matériel et les marchandises qui en dépendent ;
- immeubles ;
- matériel agricole, bestiaux et récoltes ;
- offices ministériels ;
- parts d'intérêts dans des sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions ;
- valeurs mobilières non cotées en bourse.
3. Paiement différé (CGI, ann. III, art. 404 B ).
a. Objet du crédit.
74Le paiement différé ne peut porter que sur la fraction de droits correspondant :
- soit à la valeur imposable de la nue-propriété s'il s'agit d'une succession comportant une dévolution de cette nature ;
-soit au montant des sommes payables à terme s'il s'agit d'une succession comportant attribution préférentielle de certains biens ou réduction de libéralités portant sur un bien pouvant faire l'objet d'une telle attribution.
b. Dispense de paiement d'intérêts.
75Par dérogation à l'article 401 de l'annexe III au CGI qui prévoit le versement d'intérêts, le bénéficiaire du paiement différé peut, dans le cas de mutation par décès comportant dévolution de biens en nue-propriété (art. 397-1° de l'annexe III précitée), être dispensé du paiement des intérêts, à la condition que les droits de mutation par décès soient assis sur la valeur imposable au jour de l'ouverture de la succession, de la propriété entière des biens qu'il a recueillis.
L'élargissement de l'assiette constitue la contrepartie de la dispense du versement d'intérêts. L'option pour ce régime est irrévocable et fait perdre définitivement aux successibles la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé avec intérêt, même si la cession des biens intervient peu de temps après l'option (Réponse Ministérielle à M. MESMIN, Dép. JO AN. du 29 juillet 1991, n° 39432, p. 3005).
c. Paiement des droits.
76Selon que l'on se trouve dans la première ou la seconde des hypothèses visées ci-dessus n° 74 , le paiement des droits peut être différé au maximum jusqu'à l'expiration d'un délai de six mois décompté dans les conditions ci-après :
77 1° soit de la date de la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ou de la cession totale ou partielle de cette dernière à titre onéreux ou gratuit.
Ainsi, le bénéfice du régime de paiement différé ne pourra être conservé dès lors que le produit de la cession de valeurs mobilières est destiné à être réinvesti dans d'autres valeurs.
Toutefois, en cas de cession partielle intervenue avant la demande de paiement différé, celle-ci demeure recevable pour le surplus des biens recueillis en nue-propriété, dès lors que les droits afférents aux biens cédés ont été payés au comptant (Réponse du Ministre du Budget du 21 janvier 1953).
Par ailleurs, le décès d'un nu-propriétaire qui a obtenu l'autorisation de différer le paiement des droits ne rend pas ce dernier exigible lorsque l'usufruitier survit. La question pourra toutefois se poser de savoir si les garanties qui ont été constituées lors de la concession du crédit peuvent être maintenues ou doivent être renouvelées selon le partage qui sera fait entre les héritiers du nu-propriétaire (Réponse du Ministre des Finances à M. BELCOUR, 6 mars 1976, dép).
Remarques :
- La donation-partage des biens d'un contribuable qui inclurait la nue-propriété de la ferme et des terres recueillies dans la succession de sa soeur mettrait fin au bénéfice du paiement différé portant sur la valeur imposable de cette nue-propriété. La circonstance que le fils du donateur soit locataire de la ferme et des terres qui lui seraient attribuées en nue-propriété aux termes de la donation-partage est sans incidence à ce titre.
- La portée de la disposition de l'article 748 du CGI selon laquelle les partages de biens dépendant notamment d'une succession ne sont pas translatifs de propriété dans la mesure des soultes ou plus-values est limitée à la liquidation des droits exigibles sur ces partages. Dans ces conditions, dès lors que la soulte reçue par l'un des héritiers correspond à l'aliénation au moins partielle de la nue-propriété, elle constitue un des événements mettant fin au régime du paiement différé. Toutefois, par mesure de tempérament et sur demande préalable, il pourra être admis que la perte du bénéfice du paiement différé soit limitée aux droits de mutation par décès dus par le copartageant bénéficiaire de la soulte, et à concurrence du montant de celle-ci. Dans l'hypothèse où le paiement de la soulte n'interviendrait qu'au décès de l'usufruitier, le partage ne remettra pas en cause le bénéfice du paiement différé (Réponse du Ministre du Budget à M. NEUWIRTH, dép. 22 décembre 1980).
782° soit du terme du délai imparti à l'attributaire, le légataire ou le donataire pour le paiement des sommes dont il est débiteur envers ses cohéritiers.
Il est rappelé que ce délai ne peut excéder :
- dix ans, s'il s'agit de l'attribution préférentielle d'une exploitation agricole prévue à l'article 832-1 du code civil ;
- dix ans comptés du jour de l'ouverture de la succession s'il s'agit d'un don ou d'un legs ayant pour objet un des biens pouvant faire l'objet d'une attribution préférentielle (art. 868 du code civil).
79D'autre part, le paiement de la totalité des droits est différé jusqu'au terme accordé à l'héritier attributaire pour se libérer complètement, quelles que soient les modalités de règlements intermédiaires consenties par ses cohéritiers.
80Par ailleurs, la cession totale ou partielle du bien qui a été légué, donné, ou attribué entraîne l'exigibilité immédiate des droits en suspens.
La déchéance intervient que la cession soit à titre onéreux ou à titre gratuit. Ainsi, le bénéfice du paiement différé sera perdu du fait notamment d'une donation ou d'une donation-partage.
d. Cas particuliers des cessions partielles.
81La cession partielle entraîne la déchéance du terme pour l'ensemble des droits dus. Des assouplissements ont cependant été apportés à la règle d'exigibilité immédiate en cas de cession partielle.
• Cession n'entraînant aucun paiement de droits à l'administration fiscale.
En cas d'expropriation de l'un des biens dont la propriété est démembrée, et qui avait été affecté en garantie, l'indemnité sera encaissée par l'usufruitier (pour un montant inférieur à celui des droits différés, sinon il y a déchéance) et le bénéfice du régime de faveur maintenu, moyennant la constitution d'une nouvelle garantie (R.S.E.B. à M. WALKER, 5 avril 1957).
• Cession entraînant le paiement d'une partie des droits.
Lorsque le produit de l'aliénation est inférieur au montant des droits exigibles, il est admis que les successibles puissent conserver le bénéfice du paiement différé si l'intégralité du produit de l'aliénation est versée à titre d'acompte sur les droits en suspens (R.M. CHAMANT, J.O. sénat du 18 mars 1993 p. 486), après que les droits correspondant au bien immobilier vendu ont été payés.
En revanche, dès lors que le produit de la vente est affecté à l'apurement du passif successoral (suite à un redressement) cette mesure de tempérament n'est pas applicable (R.M. CHAMANT).
82Par analogie avec les dispositions prévues pour le règlement de chaque terme ou fraction (cf. ci-dessus n° 53 ) et malgré les exigences de l'article 404 B , dernier alinéa, de l'annexe III au CGI, le débiteur dispose d'un délai d'un mois, à compter de la cession pour s'acquitter de son obligation.
Faute d'y avoir satisfait à l'expiration de ce délai, il est déchu du bénéfice du crédit et se voit réclamer les pénalités de retard (cf. CGI, ann. III, art. 403 ).
Dans cette situation, les pénalités seront exigibles rétroactivement à compter de l'expiration du délai de paiement des droits de succession de droit commun, et non pas à partir de l'expiration du délai de six mois suivant la réunion de l'usufruit à la nue-propriété (Cass. Com. 7 juin 1988, Aff. X... ) [cf. ci-après n° 96 ].
Toutefois, les pénalités applicables en cas de dépôt de la déclaration de succession hors délai, ne seront pas réclamées lorsque les héritiers bénéficient du paiement différé des droits (Paris, 8 juillet 1994).
Remarque :
Aucun délai de prescription spécifique n'ayant été prévu en la matière, les dispositions de l'article L 186 du Livre des procédures fiscales s'appliquent. Le droit de reprise (droit de remettre en cause le régime de faveur en cas de cession) s'exerce pendant dix ans à compter de l'expiration du délai de six mois suivant la réunion de l'usufruit à la nue-propriété.
4. Solutions particulières.
a. Cohéritiers solidaires adoptant des régimes de paiement différents.
83Certains successibles peuvent demander à bénéficier du paiement fractionné, et d'autres du paiement différé, dès lors qu'ils fournissent les garanties nécessaires et qu'ils déclarent maintenir la solidarité entre eux (R.M.F. à M. PICARD, 3 avril 1970).
84De même, il est admis que certains cohéritiers peuvent opter pour le paiement comptant, et d'autres pour le paiement à crédit sous réserve que soient satisfaites les conditions suivantes :
- le ou les cohéritiers désirant effectuer un paiement au comptant doivent donner leur accord exprès à la demande de crédit formulée par leurs cohéritiers ;
- ils doivent également déclarer avoir été informés que, du fait de la solidarité les liant à ces derniers, en vertu de l'article 1709 du CGI, le versement d'une somme correspondant à la part des droits de succession ou dont ils sont normalement débiteurs eu égard à leurs cohéritiers ne les libère pas définitivement à l'égard du Trésor et reconnaître restés tenus envers celui-ci des sommes faisant l'objet d'une concession de crédit.
85Dans l'hypothèse où le règlement au comptant donnerait lieu à la délivrance d'une quittance, et pour éviter qu'en dépit de cette déclaration les intéressés ne tentent de se prévaloir des dispositions de l'article 1211 du Code civil (reproduit en annexe I à la présente sous-section) pour se soustraire à leur obligation, cette quittance devra être libellée au nom de la partie versante pour le compte des héritiers X... ou de la succession X... et comporter la mention suivante :
« La délivrance de la présente quittance ne décharge pas M. (nom de l'héritier effectuant le versement)..., de son obligation solidaire au paiement de la somme de ... F, solde des droits dus au titre de la succession de M. (nom du de cujus) qui ont fait l'objet d'une demande de paiement fractionné (ou différé) [art. 1709 du CGI] ».
b. Cohéritiers solidaires adoptant le régime du paiement fractionné - Défaillance de l'un d'entre eux.
86En cas de non-respect par l'un des cohéritiers d'une échéance du paiement fractionné, le receveur doit prononcer la déchéance à l'encontre de tous les cohéritiers.
Toutefois, il sera possible de maintenir le régime de faveur si les autres héritiers s'engagent à payer les échéances de l'héritier défaillant.
II. Apports en société
87L'article 404 C de l'annexe III au CGI permet le fractionnement :
- en trois annuités égales, du paiement des droits ou taxes mentionnés à l'article 809-II du CGI perçus sur les apports purs et simples qui ont été faits, depuis le 1er août 1965, par des personnes non soumises à l'impôt sur les sociétés à une personne morale qui, originellement non soumise à l'impôt sur les sociétés, en devient passible. Ce changement de régime fiscal entraîne l'exigibilité, sur ces apports, des droits et taxes de mutation à titre onéreux. Ceux-ci sont alors liquidés sur la valeur vénale des biens apportés à la date du changement 1 .
- en cinq annuités égales, du paiement des droits ou taxes mentionnés à l'article 809-1-3° du CGI, perçus sur les apports purs et simples effectués par une personne non passible de l'impôt sur les sociétés à une personne passible de cet impôt. Le taux de ce droit ou de cette taxe de publicité foncière est majoré des taxes additionnelles communale, départementale, et éventuellement régionale, dont le paiement peut être fractionné dans les mêmes conditions que le droit perçu au profit de l'État 1 .
III. Entreprises en redressement ou en liquidation judiciaire
(CGI, ann. III, art. 404 D )
1. Échéances.
88Les droits et taxes dont le paiement est fractionné sont acquittés en cinq annuités égales.
2. Déchéance du terme.
89L'aliénation, autrement qu'à titre gratuit, des biens acquis sous le bénéfice du crédit entraîne l'exigibilité immédiate des droits en suspens avec le même délai de tolérance que celui invoqué au n° 82 supra.
1 Sous certaines conditions, ces apports peuvent également être enregistrés au droit fixe de 500 F (cf. 7 H 2224 et 7 H 353). Dans ce cas, les dispositions relatives au paiement fractionné sont sans objet.