B.O.I. N° 167 du 22 septembre 1988

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

14 B-4-88  

N° 167 du 22 septembre 1988

14 A.I./6

Instruction du 8 septembre 1988

Commentaire de la convention fiscale signée avec la République populaire de Bulgarie le 14 mars 1987
(JO des 18 et 19 avril 1988)

NOR : BUD F 88 40003J

[B.L.F. - Bureau E 1]

Le texte de la convention fiscale signée avec la Bulgarie le 14 mars 1987 à Sofia a été publié au BOI 14 A.

La présente instruction a pour objet d'en commenter les principales dispositions.

  I Généralités

La convention tend à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu.

Elle s'applique aux personnes physiques et morales qui sont des résidents de l'un des Etats ou des deux Etats. Sont considérés comme des résidents (article 1) :

- du côté français : les personnes physiques qui sont fiscalement domiciliées en France en vertu de la législation française et les personnes morales qui ont leur siège de direction en France :

- du côté bulgare : les personnes physiques de nationalité bulgare et les personnes morales et les groupements de personnes qui ont leur siège ou sont enregistrés en Bulgarie.

Une personne qui serait un résident de chacun des deux Etats en s'en tenant à ces critères est considérée comme un résident de :

- l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) s'il s'agit d'une personne physique. Si le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé, il convient de saisir les autorités compétentes des Etats pour qu'elles tranchent la question d'un commun accord ;

- l'Etat où elle a son siège de direction effective s'il ne s'agit pas d'une personne physique.

Enfin, les impôts couverts par l'accord sont (article 2) :

- pour la Bulgarie : l'impôt sur le revenu total, l'impôt sur le revenu des célibataires, des veufs, des divorcés et des couples sans enfant et l'impôt sur les bénéfices.

- pour la France : l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés.

  II Règles d'imposition prévues pour les différents revenus

  1 Revenus immobiliers et bénéfices agricoles (art. 5)

Ces revenus sont imposables, dans l'Etat où les biens sont situés, quel que soit le mode d'exploitation des biens.

Les biens immobiliers sont définis par référence à la législation de l'Etat où ils sont situés. Cette définition conduit à imposer en France les revenus de tous les biens considérés comme immobiliers pour l'application de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés.

  2 Bénéfices industriels et commerciaux (art. 4, 6 et 7)

a -Principe d'imposition (art 6)

Les bénéfices des entreprises d'un Etat, c'est-à-dire exploitées par un résident de cet Etat (cf article 3-1 -c). qui exercent une activité industrielle ou commerciale dans l'autre Etat n'y sont imposables que si cette activité est exercée par l'intermédiaire d'un établissement stable.

Lorsque cette condition est remplie, l'Etat où est situé l'établissement stable impose les bénéfices imputables à cet établissement. Ceux-ci sont calculés en procédant comme si l'établissement stable était une entreprise distincte de celle dont il dépend.

Les bénéfices de l'établissement stable sont calculés après déduction des dépenses, y compris celles qui ont été exposées au siège de l'entreprise dans l'intérêt de l'établissement stable.

b. Définition de l'établissement stable (art. 4)

La définition qui figure dans la convention ne comporte pas de dérogation notable aux principes habituellement retenus (V. Doc. de base 44-14221.

Les chantiers de construction ou de montage dont la durée n'excède pas 12 mois ne sont pas considérés comme des établissements stables.

c. Entreprises exploitées en France par des sociétés de personnes et en Bulgarie par certaines associations de droit bulgare

Les association bulgares dont le statut est défini par l'Ordonnance n° 535 de 1980 du Conseil d'Etat de la République populaire de Bulgarie rassemblent des participations bulgares et étrangères. Ces associations peuvent ou non avoir la personnalité juridique.

En application de l'article 3-1-b) de la convention, ces associations, ainsi que les sociétés de personnes de droit français, sont considérées comme des personnes pour l'application de la convention, sans distinguer selon qu'elles sont dotées ou non de la personnalité juridique.

Pour apprécier le lieu d'imposition des bénéfices que ces associations et sociétés de personnes tirent de leurs activités industrielles et commerciales, il faut donc prendre en considération la situation de l'association, ou celle de la société, et non celle de chacun des associés (voir également le point 6 du protocole).

Ainsi, les bénéfices des sociétés de personnes qui ont leur siège en France et parmi leurs membres des résidents de Bulgarie sont imposables en France (dans les conditions prévues par le droit interne français), sauf si et dans la mesure où ils se rapportent à un établissement stable en Bulgarie.

De même, les bénéfices des associations bulgares à participation française sont imposables en Bulgarie, dans les conditions prévues par la législation bulgare, sauf si et dans la mesure où ils se rapportent à un établissement stable en Franc

Les revenus qu'un résident de France tire d'une « association » bulgare sont donc imposables en Bulgarie. Les intérêts et redevances versés éventuellement à la société française sont déductibles du bénéfice imposable en Bulgarie.

d. Entreprises de navigation internationale maritime ou aérienne (art. 7)

Les bénéfices que ces entreprises tirent du trafic international proprement dit (voir définition à l'article 3-1- d)) ou d'activités accessoires mentionnées à l'article 7 (utilisation de conteneurs) sont imposables dans l'Etat où. leur siège de direction effective est situé.

Pour l'imposition de ces bénéfices, il n'y a donc pas lieu de rechercher si l'entreprise concernée a ou non un établissement stable dans l'Etat autre que celui où son siège de direction effective est situé.

  3. Dividendes (article 8)

La définition des dividendes est donnée au paragraphe 3 de l'article 8. Du côté français, elle couvre tous les revenus distribués au sens des articles 109 et suivants du Code général des Impôts. '

Les dividendes sont imposables à la fois dans l'Etat de la source et dans l'Etat de la résidence du bénéficiaire.

Lorsque la législation de l'Etat de résidence de la société distributrice prévoit une imposition à la source, celle-ci ne peut excéder :

- 5 % du montant brut des dividendes.si le bénéficiaire effectif est une société, autre qu'une société de personnes, qui détient directement au moins 15 % du capital de la société qui distribue les dividendes ;

- 15 % dans tous les autres cas.

La double imposition est éliminée dans l'Etat de la résidence conformément à l'article 20 de la Convention (voir au III ci-dessous).

Les points suivants méritent également d'être notés :

a) les répartitions ou distributions de bénéfices aux associés d'une société de personne française ou d'une association bulgare dont le statut est défini par l'Ordonnance n° 535 de 1980 ne sont pas considérées comme des dividendes. Elles ne sont donc pas passibles d'un impôt de distribution dans l'Etat de la source. En application du point 6 du protocole, elles ne sont pas imposables non plus dans l'Etat de résidence du bénéficiaire. Autrement dit, les bénéfices de ces sociétés et associations ne supportent que l'impôt qui résulte des dispositions de l'article 6 de la convention.

b) les dividendes de source française versés à des résidents de Bulgarie n'ouvrent pas droit au transfert de l'avoir fiscal. Mais ceux-ci ont droit au remboursement du précompte, lorsque celui-ci a été effectivement acquitté par la société distributrice. La somme à rembourser doit être calculée sous déduction de la retenue à la source qui est notamment exigible sur le montant brut du précompte remboursable.

c) le paragraphe 7 de l'article 8 préserve le droit de la France de prélever une imposition à la source sur les bénéfices nets d'impôt sur les sociétés des établissements stables en France de personnes morales bulgares passibles de l'impôt sur les sociétés. Toutefois, le taux de cette imposition, prévue à l'article 115 quinquies du Code général des Impôts, est plafonné à 5 %.

  4 Intérêts (art. 9)

La définition des intérêts, qui figure au paragraphe 2, n'appelle pas de commentaires.

L'imposition à la source éventuellement exigible en vertu de la législation de l'Etat d'où proviennent les intérêts est supprimée par la convention (absence de retenue à la source).

  5 Redevances (art. 10)

Celles-ci sont définies au paragraphe 3, complété par le paragraphe 2 du protocole.

Les rémunérations payées en contrepartie des concessions de logiciels ou d'équipements industriels, commerciaux et scientifiques ne sont pas considérées comme des redevances. Toutefois, si ces concessions sont accompagnées d'un transfert de savoir-faire, la rémunération correspondant au transfert est soumise au régime fiscal des redevances.

Si la législation de l'Etat d'où proviennent les redevances prévoit une imposition à la source, celle-ci est plafonnée à 5 % par la convention.

  6 Questions communes aux revenus de capitaux mobiliers et aux redevances

a) Pour bénéficier de l'exonération ou du plafonnement de l'imposition à la source éventuellement exigible en droit interne, les résidents de Bulgarie qui perçoivent des revenus de source française peuvent présenter tout document établissant qu'ils sont fiscalement résidents de cet Etat, au sens de la convention (par exemple, attestation des services fiscaux de Bulgarie).

Le justificatif doit être présenté à l'établissement payeur des revenus lorsqu'il s'agit de dividendes ou d'intérêts, au débiteur dans le cas des redevances. Il doit parvenir au destinataire avant l'expiration du délai de réclamation prévu -par la législation française, c'est-à-dire avant la fin de la deuxième année qui suit celle du paiement des revenus.

b) Lorsqu'en raison de rapports particuliers que le débiteur et le créancier entretiennent entre eux, le montant des intérêts et redevances paraissent excessifs, la fraction excédentaire est imposable selon la législation de chaque Etat en tenant compte des autres dispositions de la convention (voir le paragraphe 3 du protocole).

En pratique, les déductions injustifiées d'intérêts ou de redevances effectuées par un débiteur établi en France sont réintégrées dans les bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés. Si le débiteur relève de l'impôt sur les sociétés, les sommes réintégrées sont soumises aux dispositions prévues pour les revenus distribués.

c) Les dividendes, intérêts et redevances qui reviennent à un établissement stable ou à une base fixe qu'une entreprise de l'un des deux Etats a dans l'autre Etat sont inclus dans les résultats d'exploitation de l'établissement stable ou de la base fixe. Ils sont donc imposables sans limitation dans l'Etat où l'établissement stable ou la basé fixe est situé.

  7 Gains en capital (art. 11)

Le droit d'imposer les plus-values de cessions de biens immobiliers est attribué à l'Etat où les biens sont situés. Pour l'application de cette disposition, les cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière en France sont assimilées à des cessions d'immeubles situés en France (voir le paragraphe 4 du protocole).

Les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers rattachables à un établissement stable sont imposables dans l'Etat où l'établissement est situé.

Les gains tirés de la cession des actifs des entreprises de transport international maritime ou aérien sont imposables dans l'Etat où le siège de direction effective de l'entreprise est situé.

Les produits de cessions de parts ou actions d'une société française par un résident de Bulgarie sont imposables en France lorsqu'ils font partie d'une participation substantielle au sens du paragraphe 5 du protocole (seuil de 25 %).

Dans tous les autres cas, les gains en capital sont imposables exclusivement dans l'Etat dont le cédant est un résident.

  8. Bénéfices des professions libérales et assimilées (art. 12)

Les bénéfices qu'un résident d'un Etat tire d'une profession indépendante exercée dans l'autre Etat ne sont imposables dans ce dernier Etat que si le bénéficiaire y dispose de façon habituelle d'une base fixe. Seuls les bénéfices imputables à la base fixe sont imposables dans l'Etat où celle-ci est située (sur la notion de base fixe, voir Documentation de base 5 B-723, n° 23).

  9. Rémunérations des salariés du secteur privé (art. 13)

Ces rémunérations sont imposables au lieu d'exercice de l'activité, sous réserve des exceptions suivantes.

a) Les rémunérations perçues par un résident d'un Etat à raison de missions temporaires effectuées dans l'autre Etat, restent imposables dans l'Etat de la résidence.

Mais si ces rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui est un résident de l'Etat où est effectuée la mission, elles sont imposables dans cet Etat. Si l'employeur n'est pas un résident de cet Etat, les rémunérations sont imposables dans l'Etat de résidence du salarié lorsque :

la mission n'excède pas 183 jours par année fiscale :

• la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe exploité par l'employeur dans l'Etat où est effectuée la mission.

b) Les rémunérations perçues par un résident d'un Etat à raison d'activités exercées à bord d'un navire ou d'un aéronef exploité en trafic international sont imposables dans l'Etat contractant où le siège de direction effective de l'entreprise est situé.

c) D'autres exceptions sont prévues pour les artistes et les sportifs et les étudiants (voir infra, les points 12 et 13).

  10. Rémunérations des fonctions publiques (art. 17)

Les dispositions relatives aux fonctions publiques sont applicables lorsque les services sont rendus à l'un des Etats, à l'une des collectivités territoriales de cet Etat ou à une personne morale de droit public dépendant de l'un des Etats ou d'une collectivité territoriale (sauf si les services relèvent d'une activité industrielle ou commerciale).

Dans les autres cas, les dispositions applicables sont celles qui sont prévues pour les fonctions privées (voir supra, point 9). Toutefois, le régime des fonctions publiques reste applicable, pendant une période de quatre années civiles au maximum ¹ , à l'égard des personnes exerçant des fonctions :

• auprès d'une agence ou représentation qui ne présente pas le caractère d'établissement stable ou de base fixe,

• auprès d'une institution culturelle,

• ou en tant que correspondant de la presse, de la radio ou de la télévision.

Mais l'extension du régime des fonctions publiques à ces personnes n'est prévue que si celles-ci restent résidentes de l'Etat d'envoi, si les rémunérations qu'elles perçoivent sont directement à la charge de cet Etat, et si elles n'exercent leur activité dans l'autre qu'aux fins exclusives d'y rendre les services en cause.

Pendant la période de quatre ans, il n'y a donc pas lieu de rechercher si les services rendus relèvent d'une activité industrielle ou commerciale. Lorsqu'elle est écoulée, le régime fiscal applicable dépend de ce dernier critère (fonctions privées ou fonctions publiques).

Lorsque les dispositions relatives aux fonctions publiques sont applicables, les rémunérations sont imposables dans l'Etat d'où elles proviennent.

Toutefois, les rémunérations provenant d'un Etat et qui sont versées à un agent étant à la fois résident et en service dans l'autre Etat sont imposables au lieu d'exercice de l'activité dans deux cas :

- si le bénéficiaire a la nationalité de l'Etat où il exerce ;

- s'il était déjà résident de ce dernier Etat, avant d'exercer l'activité génératrice des revenus.