B.O.I. N° 48 du 30 MARS 2007
Section 2 :
Actif de contrepartie
44.En contrepartie de la comptabilisation de la provision pour coûts futurs de démantèlement au passif, un montant équivalent doit être comptabilisé à l'actif du bilan, sous la forme d'un complément de valeur de l'actif corporel sous-jacent. En effet, aux termes de l'article 321-10 du PCG, le coût d'acquisition d'une immobilisation corporelle comprend l'estimation initiale des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration du site sur lequel elle est située, en contrepartie de l'obligation encourue lors de l'acquisition ou en cours d'utilisation de l'immobilisation.
A. MODALITÉS DE COMPTABILISATION
45.L'actif de contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement apparaît en tant que sous-compte de l'immobilisation corporelle visée par l'obligation de démantèlement ou de remise en état : il peut s'agir d'un terrain comme d'une construction industrielle. L'identification distincte de cette valeur de l'immobilisation paraît en effet nécessaire afin de respecter les prescriptions de l'article 321-10 du PCG, qui indique qu'un plan d'amortissement propre, tant pour la durée que pour le mode, est tenu pour ces coûts de démantèlement (cf. ci-dessous).
B. VALORISATION DE CET ACTIF
46.L'actif de contrepartie doit être comptabilisé pour un montant équivalent au montant de l'estimation initiale des coûts, c'est-à-dire au montant de la provision comptabilisée au passif. Ainsi, si l'entreprise a fait le choix de procéder à une estimation actualisée des coûts futurs de démantèlement, la valorisation de la provision et de l'actif est impactée de la même manière.
Il est toutefois fait exception à ce principe d'équivalence lorsqu'une partie des coûts est prise en charge par un tiers, le complément d'actif étant comptabilisé sous la forme d'une créance (cf. ci-dessous).
C. CONSÉQUENCES FISCALES
47.L'équilibre comptable constaté lors de la comptabilisation initiale de la provision pour coûts de démantèlement et de l'actif de contrepartie d'égal montant a également pour conséquence la neutralité fiscale. En effet, comme il a été précisé plus haut, la provision n'est pas déductible en tant que telle. Par ailleurs, la comptabilisation de l'actif de contrepartie n'est pas susceptible d'entraîner une augmentation de l'actif net au sens de l'article 38-2. Aucune imposition ou déduction n'est donc encourue au titre de cette écriture.
Au cours de la période d'utilisation du site ou de l'installation concernée, l'entreprise doit procéder à l'amortissement de cet actif de contrepartie (cf. n° 52 sur les modalités d'amortissement).
48.La comptabilisation de cet actif de contrepartie en tant que composante du coût d'acquisition a pour effet de majorer la valeur brute comptable de l'actif corporel. Fiscalement, cette majoration a notamment des conséquences en matière de plus-values et en matière de taxe professionnelle.
I. Impact en matière de plus-value
49.Du point de vue fiscal, la valeur d'origine des actifs définie à l'article 38 quinquies de l'annexe III ne comprend pas l'actif de contrepartie à la provision pour coûts de démantèlement. Cependant, en cas de cession de l'immobilisation corporelle à laquelle sont attachés les coûts de démantèlement, l'obligation de démanteler incombant au cédant est en principe transférée au cessionnaire, qui doit dès lors identifier dans ses comptes les coûts futurs de démantèlement selon les modalités exposées ci-dessus, par la comptabilisation de la provision et d'un actif de contrepartie. La cession de l'immobilisation corporelle est donc assortie du transfert du passif représentatif de l'obligation, ce qui constitue un produit, et de l'actif de contrepartie net des amortissements déjà effectués, qui constitue une charge. En pratique, le traitement fiscal de cette provision en cas de cession aboutit à constater un résultat identique à celui dégagé sur le plan comptable.
II. Articulation avec la méthode par composants
50.Il est rappelé que les entreprises doivent appliquer sur le plan comptable, à partir des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005, la méthode par composants reprise sur le plan fiscal à l'article 15 bis de l'annexe II. Cette méthode implique l'identification séparée des éléments principaux d'une immobilisation corporelle qui doivent être régulièrement remplacés au cours de l'utilisation de l'immobilisation. Lors des remplacements, la valeur brute du composant remplacé est extournée de l'actif et la valeur du composant neuf est corrélativement inscrite au bilan.
Les coûts de démantèlement d'une installation concernent en principe tous les éléments de cette installation devant être démantelés, c'est-à-dire aussi bien sa structure que ses composants, le cas échéant.
III. Taxe professionnelle
51.Il est rappelé que le II de l'article 46 de la loi de finances rectificative pour 2005 a écarté toute conséquence de ces nouvelles modalités de comptabilisation des provisions pour démantèlement sur la valeur locative servant de base à la taxe professionnelle.
Par conséquent, le prix de revient de l'actif de contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement n'est pas pris en compte pour la détermination de la valeur locative des immobilisations auxquelles l'actif précité se rapporte
52.Exemple :
Une entreprise met en service, le 1 er janvier 2006, une usine dont le caractère polluant a pour conséquence une obligation de démantèlement des installations industrielles et de remise en état du site au terme de leur utilisation. La période d'utilisation est estimée à 40 ans. Il est précisé que cette obligation est encourue dès la date de mise en service.
Au 1 er janvier 2006, l'entreprise procède à une estimation des coûts de démantèlement et de remise en état du site à 50 M€. Elle choisit de ne pas actualiser cette valeur.
Le mode de comptabilisation des coûts est le suivant :
- au passif du bilan, constitution de la provision pour coûts de démantèlement pour 50 M€ ;
- à l'actif du bilan, constitution d'un actif de contrepartie, inscrit en immobilisation corporelle en tant que complément, identifiée distinctement, du prix de revient de l'usine, pour une valeur de 50 M€.
Conséquences fiscales
Du point de vue fiscal, cette comptabilisation n'entraîne aucune conséquence en terme de variation d'actif net au sens de l'article 38-2. Par ailleurs, l'actif de contrepartie d'une valeur de 50 M€ n'est pas inclus dans l'assiette de la taxe professionnelle.
Section 3 :
Amortissement de l'actif de contrepartie
53.Du point de vue comptable, l'article 321-10 du PCG prévoit expressément que les coûts de démantèlement inclus dans le coût d'acquisition de l'immobilisation corporelle font l'objet d'un plan d'amortissement propre, tant pour la durée que pour le mode. Il a été précisé, dans l'avis du Comité d'urgence du CNC n° 2005-H précité, que la durée d'amortissement de cette fraction du coût d'acquisition devrait être calquée sur la durée d'exploitation ou de production de l'actif et que le mode d'amortissement devrait être le mode linéaire. Toutefois, lorsque l'actif sous-jacent est amorti selon le mode des unités de production, ce dernier peut être retenu pour l'actif de démantèlement (§ 3.5 de l'avis n° 2005-H précité).
La note de présentation de l'avis n° 2005-H du 6 décembre 2005 précise en outre que les coûts de démantèlement, qui doivent suivre un plan d'amortissement distinct de celui de l'immobilisation corporelle, ne peuvent pas bénéficier du régime des installations complexes spécialisées (ICS) prévu au § 1.3 de l'avis du comité d'urgence du CNC n° 2005-D du 1 er juin 2005. Il est rappelé que ce régime des ICS permet d'établir un plan d'amortissement unique pour les ensembles industriels composés d'immobilisations indissociables techniquement les unes des autres, sous réserve de l'application de la méthode par composants lors des remplacements d'éléments des ICS.
54.Du point de vue fiscal, le premier alinéa de l'article 39 ter C dispose que l'amortissement de l'actif de contrepartie doit être calculé sur le mode linéaire et doit être réparti sur la durée d'utilisation du site ou des installations.
A. CARACTÈRE AMORTISSABLE DE L'ACTIF DE CONTREPARTIE
55.Il est précisé que l'actif de contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement, y compris donc la remise en état du site le cas échéant, doit faire l'objet d'un plan d'amortissement quelle que soit la nature de l'actif sous-jacent, notamment lorsque cet actif est un terrain qui n'est pas amortissable.
B. DURÉE D'AMORTISSEMENT
56.La durée d'amortissement de l'actif de contrepartie correspond à la durée d'utilisation ou d'exploitation du site ou des installations.
Dans l'hypothèse où un délai sépare la date de fin d'utilisation ou d'exploitation et la date d'engagement des dépenses de démantèlement et de remise en état, ce délai ne vient pas majorer la durée d'amortissement. En effet, les avantages économiques du site ou des installations ne peuvent être répartis que sur la durée d'exploitation effective, dans la mesure où ils cessent lors de l'arrêt de l'exploitation. il en va donc de même pour l'actif de contrepartie.
57.L'attention est appelée sur l'absence de référence, pour l'amortissement de l'actif de contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement, à la durée d'usage prévue à l'article 39-1-2°. Les dispositions de l'article 39 ter C constituent en effet une base juridique autonome, qui fixe la durée d'amortissement de l'actif de contrepartie. Dès lors, même si l'immobilisation corporelle sous-jacente, ou sa structure en cas de décomposition, sont amorties fiscalement selon la durée d'usage par application des dispositions de l'article 39-1-2° et de la tolérance exposée aux n os 117 et suivants de l'instruction n° 4 A-13-05 du 30 décembre 2005, l'actif de contrepartie doit être amorti sur la durée réelle d'utilisation du site ou de l'installation, qui est donc, dans tous les cas, identique à la durée retenue en comptabilité.
C. MODE D'AMORTISSEMENT
58.Le mode d'amortissement linéaire devra être retenu, y compris dans l'hypothèse où l'immobilisation corporelle ou, le cas échéant, l'installation complexe spécialisée à laquelle se rapporte cet actif de démantèlement, pourrait bénéficier du régime de l'amortissement dégressif ou d'un régime d'amortissement exceptionnel.
59.S'agissant de l'amortissement selon le mode des unités d'oeuvre, dérogatoire au mode d'amortissement linéaire, il sera admis que, lorsque ce mode d'amortissement est retenu en comptabilité pour l'immobilisation corporelle sous-jacente et répond aux critères définis au sixième alinéa du n° 102 de l'instruction 4 A-13-05 du 30 décembre 2005, il puisse être également retenu pour la détermination de l'assiette de l'impôt. Il est rappelé que ce type d'amortissement variable peut être fiscalement admis pour les biens et équipements pour lesquels la consommation d'avantages mesurée par des unités d'oeuvre reflète une dépréciation effective et définitive, et dont le rythme de consommation des avantages économiques mesuré en unités d'oeuvre est connu dès l'origine de manière fiable et ne varie pas de manière aléatoire.
60.Exemple :
L'entreprise dont la situation est exposée dans l'exemple au n° 51 ci-dessus doit amortir l'actif de contrepartie sur le mode linéaire sur une durée de 40 ans. La base amortissable de l'actif de démantèlement étant de 50 M€, la dotation comptable à l'amortissement est de 50/40 = 1,25 M€. Cette dotation est fiscalement déductible, en application des dispositions de l'article 39 ter C.
Section 4 :
Engagement des dépenses de démantèlement et de remise en état
61.Lors de l'engagement effectif des dépenses de démantèlement et de remise en état, la provision doit être considérée comme utilisée conformément à son objet à raison du montant de ces dépenses. Dès lors, elle doit être rapportée aux résultats de l'exercice de l'engagement des dépenses, conformément aux dispositions du dernier alinéa de l'article 39 ter C. Il est précisé que ce produit imposable est strictement corrélé au produit comptable que constitue la reprise comptable de la provision.
CHAPITRE 4 :
MODALITÉS PARTICULIÈRES D'APPLICATION
Section 1 :
Prise en charge de tout ou partie des coûts par un tiers
62.Les principes exposés au chapitre 3 ci-dessus ont vocation à s'appliquer dans la situation où l'entreprise supporte effectivement l'ensemble de la charge de démantèlement et de remise en état, soit parce qu'elle effectue elle-même les travaux, soit parce qu'elle rémunère les prestataires externes chargés de ces travaux.
Toutefois, dans certaines situations, l'entreprise peut ne pas supporter l'intégralité de cette charge, par exemple dans le cas où une entreprise tierce, partenaire de l'entreprise sujette à l'obligation pour l'exploitation du site ou des installations, s'engagerait contractuellement à prendre en charge une partie des coûts.
Dans ces situations, les modalités de prise en compte des coûts de démantèlement exposées ci-dessus doivent être adaptées conformément aux prescriptions comptables (cf. § 4 de l'avis du comité d'urgence du CNC n° 2005-H précité) et aux dispositions de l'article 39 ter C.
A. PROVISION COMPTABILISÉE AU PASSIF
63.La prise en charge d'une partie des coûts futurs de démantèlement par une entreprise tierce n'a pas pour effet d'exonérer l'entreprise de son obligation juridique de démanteler ou de remettre en état. Dès lors, l'entreprise doit comptabiliser au passif du bilan une provision pour un montant correspondant à l'estimation totale des coûts futurs, sans tenir compte des éventuels remboursements ou prises en charge attendus.
B. ACTIF DE CONTREPARTIE ET CRÉANCE
64.Conformément aux dispositions de l'article 39 ter C, la constitution d'un actif amortissable en contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement ne doit être effectuée qu'à hauteur des coûts pris en charge effectivement par l'entreprise. Dès lors, lorsqu'une partie des coûts futurs est prise en charge par un tiers, le montant de l'actif de contrepartie, comptabilisé selon les modalités exposées ci-dessus, doit être limité à la fraction des coûts que l'entreprise supportera effectivement.
65.Ce mode de traitement est cohérent avec les prescriptions comptables, qui prévoient que le solde de l'estimation des coûts futurs doit figurer à l'actif sous la forme d'une créance détenue par l'entreprise sur le tiers qui s'est engagé à prendre en charge une partie des coûts (cf. § 4 de l'avis du comité d'urgence du CNC n° 2005-H précité). Corrélativement, un passif doit être comptabilisé chez cette entreprise tierce, afin de refléter l'engagement pris par elle en matière de démantèlement.
Dans ce cas de figure, l'amortissement demeure bien entendu limité à la valeur de l'actif de contrepartie identifié en complément du coût d'acquisition de l'actif corporel, la créance n'étant pas un actif amortissable.
66.Par ailleurs, si l'entreprise a fait le choix d'actualiser, dans ses comptes, les coûts futurs de démantèlement, elle doit également, par cohérence, procéder à l'actualisation de la créance inscrite à l'actif. Cette créance doit donc être comptabilisée initialement pour le montant actualisé des coûts pris en charge et faire, par la suite, l'objet d'une désactualisation corrélative à la désactualisation de la provision. S'agissant d'une créance, cette désactualisation a en principe pour conséquence un produit financier, qui est comptabilisé en tant que tel au compte de résultat (cf. avis n° 2005-H précité, § 4).
67.Exemple :
Les hypothèses de l'exemple donné au n° 51 ci-dessus sont reprises. Toutefois, une fraction des coûts de démantèlement et de remise en état, correspondant à 20 % du montant total, est prise en charge par une entreprise tierce qui participe à l'exploitation du site industriel.
En valeur nominale, cette fraction s'élève à 50 000 000 x 20 % = 10 M €.
Dans les comptes de l'entreprise titulaire de l'obligation de démanteler, une provision pour coûts de démantèlement doit être comptabilisée pour un montant global de 50 M €. Un actif de contrepartie doit corrélativement être comptabilisé à hauteur des coûts effectivement pris en charge par l'entreprise, soit 40 M€. Le solde, soit 10 M€, est comptabilisé à l'actif du bilan sous la forme d'une créance sur l'entreprise tierce.
Par la suite, l'amortissement ne peut être pratiqué que sur le montant de l'actif de contrepartie, soit 40 M €, d'où une dotation annuelle de 40 / 40 = 1 M €.