SOUS-SECTION 1 OBJET ET ANALYSE DU RÉGIME SPÉCIAL
SOUS-SECTION 1
Objet et analyse du régime spécial
Le régime spécial des sociétés mères et filiales a subi depuis sa création de nombreuses et profondes modifications dont la principale procède de la loi du 12 juillet 1965.
L'article 104 de la loi de finances pour 1993 (cf. ci-après n° 6 ) l'a rendu optionnel pour tenir compte du fait que l'imposition des produits de participation et l'imputation corrélative de l'avoir fiscal qui leur est attaché peuvent permettre désormais, comme le régime spécial, d'éliminer la double taxation des bénéfices distribués.
A. OBJET DU RÉGIME SPÉCIAL
1L'application des règles normales d'imposition aux dividendes versés par des sociétés à d'autres sociétés peut aboutir à une double taxation de ces produits :
- une première fois, au niveau de la société qui réalise des profits qu'elle distribue ensuite à ses associés sous forme de dividendes ;
- une seconde fois, au niveau de la société participante qui reçoit les dividendes de la première société en vue de les redistribuer entre ses propres associés.
2Le régime fiscal des sociétés mères et filiales tend à supprimer cette double taxation sous certaines conditions relatives à la participation.
Celle-ci, par son importance -en pourcentage de capital ou en montant du prix de revient- et la durée de sa détention si elle n'est pas souscrite à l'origine, doit permettre à la société ou à l'organisme qui en bénéficie d'exercer une certaine influence sur la gestion de sa filiale.
B. ANALYSE SOMMAIRE DU RÉGIME SPÉCIAL
3Le régime spécial joue :
- d'abord au stade de la réalisation des bénéfices par la société participante ;
- ensuite, lors de la redistribution par celle-ci des produits qu'elle a reçus de sa filiale.
1. Produits distribués par la filiale.
4En vertu des dispositions de l'article 205 du CGI, l'impôt sur les sociétés est établi sur l'ensemble des bénéfices de toute nature réalisés par chaque société.
Afin d'éviter la double imposition qui résulterait d'une stricte application de cette règle aux produits des participations, lesquels ont déjà supporté l'impôt sur les sociétés lors de leur réalisation par les sociétés filiales, l'article 216 du même code autorise la société participante à retrancher ces produits de son bénéfice fiscal, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges qui a été supprimée par l'article 104 de la loi de finances pour 1993. C'est le système dit de la déduction « revenu sur revenu ».
2. Redistribution des produits des participations.
5Dès lors que les produits de la filiale ne supportent aucune imposition au titre de l'impôt sur les sociétés au niveau de la société participante, la redistribution par celle-ci des produits qu'elle a reçus de sa filiale entraîne en principe l'exigibilité du précompte prévu à l'article 223 sexies du CGI.
Mais, dans le cadre du régime spécial, ce précompte est diminué des crédits d'impôt et avoirs fiscaux attachés aux produits de participations encaissés au cours des exercices clos depuis cinq ans au plus (CGI, art. 146 ).
C'est un système de déduction « impôt sur impôt » ou « retenue sur retenue ».
C. AMÉNAGEMENTS DU RÉGIME SPÉCIAL
6Comme il a été précisé ci-dessus, le régime des sociétés mères permet à une société de ne pas prendre en compte dans son résultat imposable le montant des dividendes qu'elle reçoit de celles de ses filiales qui répondent à certaines conditions fixées par l'article 145 du code général des impôts.
Toutefois, une somme correspondant à une quote-part de frais et charges restait comprise dans le résultat imposable de la société mère ; cette quote-part était en principe égale à 5 % du montant des dividendes, avoirs fiscaux et crédits d'impôts compris (CGI, art. 216 ).
Dans ce contexte, l'abaissement du taux de l'impôt sur les sociétés 1 rend, pour les dividendes de source française, le régime des sociétés mères moins intéressant que l'application du droit commun c'est-à-dire l'imposition des dividendes assortie de l'imputation sur l'impôt dû de l'avoir fiscal correspondant.
Aussi, l'article 104 de la loi de finances pour 1993 a apporté divers aménagements au régime des sociétés mères et filiales, applicables pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1993 :
- l'imposition d'une quote-part de frais et charges est supprimée ;
- le régime mère-fille est désormais optionnel ;
- certaines conditions d'application sont appréciées plus strictement.
Enfin, l'article 37 de la loi de finances rectificative pour 1994 prévoit les situations dans lesquelles l'engagement de conserver les titres pendant deux ans n'est plus considéré comme rompu.
Les développements qui suivent sont consacrés :
- au rappel des conditions générales d'application du régime spécial avant l'intervention de l'article 104 de la loi de finances pour 1993 et de l'article 37 de la loi de finances rectificative pour 1994 ;
- aux modifications apportées au régime des sociétés mères par les lois précitées ;
- au régime des produits de filiales au regard de l'impôt sur les sociétés ;
- aux dispositions concernant les abandons de créances consentis par les sociétés mères à leurs filiales.
Par ailleurs, les conditions d'application du régime spécial en ce qui concerne la redistribution des produits des filiales sont étudiées à la division K 11 de la présente série.
1 L'article 11 de la loi de finances pour 1993, n° 92-1376 du 30 décembre 1992, a réduit à 33,1/3 % le taux normal de l'impôt sur les bénéfices des sociétés.