B.O.I. N° 186 du 8 OCTOBRE 1999
SECTION 2 :
Cas particulier des baux à construction
SOUS-SECTION 1 :
Définition et nature juridique du bail à construction
124.Constitue un bail à construction le contrat par lequel le preneur s'engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d'entretien pendant toute la durée du bail.
Le bail est conclu pour une durée comprise entre dix-huit et quatre-vingt-dix-neuf ans. Il ne peut se prolonger par tacite reconduction (code de la construction et de l'habitation, art. L. 251-1).
Dans le cadre de ce bail, le propriétaire du sol conserve la propriété de son terrain, mais en cède l'usage à un locataire qui est tenu d'y édifier des constructions.
Les parties conviennent de leurs droits respectifs de propriété sur les constructions existantes et sur les constructions édifiées. A défaut d'une telle convention, le bailleur en devient propriétaire en fin de bail et profite des améliorations (code de la construction et de l'habitation, art. L. 251-2).
125.Le prix du bail peut consister (en tout ou en partie) :
- soit dans la remise au bailleur d'immeubles ou fractions d'immeubles ou de titres donnant vocation à la propriété ou à la jouissance de tels immeubles ;
- soit dans un loyer périodique payable en espèces.
SOUS-SECTION 2 :
Régime fiscal du bail à construction au regard de la contribution annuelle représentative du droit de bail
126.Comme pour les baux à durée limitée d'immeubles urbains, la contribution annuelle représentative du droit de bail est due par le bailleur sur le montant de la redevance stipulée dans le contrat, perçue au cours de la période d'imposition.
127.L'article 234 septies du CGI prévoit toutefois qu'il n'y a pas lieu de tenir compte, pour le calcul de la contribution, de la valeur du droit de reprise des constructions en fin de bail.
128.En revanche, doit être soumise à la contribution la valeur des immeubles, fractions d'immeubles ou titres donnant vocation à la propriété ou à la jouissance d'immeubles remis au bailleur durant le cours du bail.
129.Les baux à construction qui sont soumis sur option à la TVA en application de l'article 260-5° du CGI sont exonérés de la contribution.
Il est rappelé que lorsque l'option a été exercée, la TVA devient exigible dans les mêmes conditions qu'en cas d'acquisition de terrains à bâtir, conformément au 7° de l'article 257 du CGI (DB 8 A 1741).
Cette exonération est donc subordonnée, notamment, à la condition que l'acte portant bail à construction contienne l'engagement par le preneur d'effectuer dans un délai de quatre ans à compter de la date de l'acte les travaux nécessaires pour édifier un immeuble ou un groupe d'immeubles.
Le délai de quatre ans précité est susceptible d'être prorogé dans les conditions ordinaires.
A défaut de justification de l'achèvement des travaux dans le délai légal, éventuellement prorogé, l'opération doit être replacée dans le cadre de la contribution annuelle représentative du droit de bail.
CHAPITRE TROISIEME :
TERRITORIALITE DES CONTRIBUTIONS
130.Sous réserve de l'application des conventions fiscales internationales destinées à éviter les doubles impositions, les contributions sont dues par les bailleurs personnes physiques ou morales, qu'ils soient ou non domiciliés en France, à raison des recettes nettes perçues provenant des immeubles et biens situés en France.
CHAPITRE QUATRIEME :
TAUX DES CONTRIBUTIONS
131.Les taux de la contribution annuelle représentative du droit de bail et de la contribution additionnelle, prévus aux articles 234 octies et 234 nonies-IV du CGI, sont identiques à ceux des anciens droit de bail et taxe additionnelle au droit de bail.
SECTION 1 :
Taux de la contribution annuelle représentative du droit de bail
SOUS-SECTION 1 :
Taux de droit commun
132.Le taux de droit commun de la contribution annuelle représentative du droit de bail est fixé à 2,50 %.
SOUS-SECTION 2 :
Taux applicables aux locations de droits de chasse
133.Les locations écrites ou verbales de droit de chasse ou de droit de pêche sont assujetties, quelle qu'en soit la durée, à la contribution annuelle représentative du droit de bail au taux de 18 %.
134.Toutefois, la contribution au taux de droit commun de 2,50 % est applicable dans les cas énumérés par l'article 234 octies du CGI. Il s'agit :
135.1° - Des locations de droit de pêche consenties aux associations agréées de pêche et de pisciculture, dans les conditions prévues à l'article L. 235-1 du code rural et aux sociétés coopératives de pêcheurs professionnels.
Cette première disposition vise uniquement les locations consenties sur le domaine public, par l'État, du droit de pêche aux lignes. En effet, les associations doivent prendre, dans l'acte, l'engagement de renoncer à l'emploi de tous filets et tous engins de pêche autres que la ligne plombée ordinaire, la ligne flottante et la balance à écrevisses, chaque sociétaire ne pouvant se servir simultanément de plus de trois lignes ou balances.
Les locations consenties aux sociétés coopératives de pêcheurs professionnels bénéficient du tarif réduit, quels que soient le bailleur et la forme du bail, pourvu qu'il s'agisse de sociétés coopératives régulièrement constituées et ne comprenant parmi leurs membres que des pêcheurs professionnels ;
136.2° - De l'exploitation utilitaire de la pêche dans les étangs de toute nature.
L'application du tarif de droit commun de 2,50 % est subordonnée à une double condition. La location doit porter sur le droit de pêche dans un étang, quelle que soit la nature de ce dernier. Pour l'application de cette règle, les lacs et les mares sont assimilés aux étangs. Par ailleurs, le preneur doit se livrer à l'exploitation utilitaire de la pêche qui doit constituer pour lui, non pas un agrément mais l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou agricole ;
137.3° - Des locations consenties au locataire même du terrain sur lequel les droits de chasse ou de pêche doivent s'exercer.
Le droit de 18 % n'est dû que si ces droits sont loués séparément du fonds, Mais le tarif de 2,50 % ne s'applique pas lorsque la concession du droit de chasse ou de pêche constitue l'objet essentiel du contrat et ne peut pas être considérée comme un accessoire du droit général de jouissance que le contrat de bail confère au preneur sur l'immeuble loué ;
138.4° - Des locations de droits de chasse portant sur des terrains destinés à la constitution de réserves de chasse approuvées par arrêté du ministre de l'agriculture.
SECTION 2 :
Taux de la contribution additionnelle à la contribution annuelle représentative du droit de bail
139.Le taux de la contribution additionnelle à la contribution annuelle représentative du droit de bail est, dans tous les cas, fixé à 2,50 %.
TITRE DEUXIEME
DISPOSITIONS APPLICABLES AUX PERSONNES PHYSIQUES
CHAPITRE PREMIER :
PERSONNES IMPOSABLES
140.Conformément aux dispositions du I de l'article 234 bis du CGI, la contribution annuelle représentative du droit de bail est due par le bailleur. La contribution additionnelle prévue à l'article 234 nonies du CGI est également due par le bailleur (sur les conséquences des contributions sur les rapports locatifs se reporter aux n°s 270. à 273 . )
141.La contribution annuelle représentative du droit de bail et la contribution additionnelle dont sont redevables les bailleurs personnes physiques est déclarée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu (CGI, art. 234 ter-III et art. 234 nonies-V).
142.Lorsque les biens loués sont détenus par les membres d'une indivision, chaque co-indivisaire est personnellement imposable aux contributions pour la part des revenus correspondant à ses droits dans l'indivision (pour l'appréciation de la limite de 12 000 F, voir n° 20 . ).
143.Dans le cas où les mêmes biens sont détenus par une société mentionnée à l'article 8 du CGI, les contributions sont dues, non pas par les associés, mais par la société elle-même (CGI, art. 234 quinquies, voir n°s 218 . à 248 . ).
144.Les associés de sociétés immobilières de copropriété visées à l'article 1655 ter du CGI sont considérés comme propriétaires privatifs des logements auxquels les parts de la société leur donnent droit. Les intéressés sont alors personnellement redevables de la contribution annuelle représentative du droit de bail et de la contribution additionnelle pour les revenus des logements correspondant à leurs parts.
CHAPITRE DEUXIEME :
MODALITES D'IMPOSITION ET DE DECLARATION
SECTION 1 :
Période d'imposition
145.Dans le cadre des anciens dispositifs du droit de bail et de la taxe additionnelle, les modalités d'imposition étaient les suivantes.
Pour les baux écrits et locations verbales d'immeubles urbains, les locations verbales d'immeubles ruraux et les locations de fonds de commerce ou de clientèle, le droit de bail était dû sur le montant des loyers courus au titre de la période écoulée du 1er octobre de l'année précédente au 30 septembre de l'année en cours (CGI, annexe III, art. 395 et annexe IV, art. 61 à 64).
Pour les baux écrits d'immeubles ruraux, le paiement du droit de bail était fractionné en autant de périodes que le bail en comportait : le droit de bail afférent à la première période était acquitté lors de l'enregistrement de l'acte, dans le mois de sa date ; celui afférent aux périodes suivantes était acquitté dans le mois de commencement de la nouvelle période (CGI, annexe III, article 395 bis).
Pour les locations de droits de pêche ou de droits de chasse, le droit de bail était dû sur le montant des loyers courus dans les conditions suivantes : la première annuité était acquittée soit pour les baux écrits au moment de l'enregistrement de l'acte dans le délai d'un mois à compter de sa date soit, pour les locations ne résultant pas d'un écrit, par le bailleur à l'appui d'une déclaration souscrite dans le mois de la date de conclusion du contrat. Les autres annuités étaient acquittées par le preneur dans le mois du commencement de chaque période (CGI, annexe III, article 395 ter).
146.Conformément aux dispositions de l'article 234 ter du CGI, la période d'imposition de la contribution annuelle représentative du droit de bail et, le cas échéant, de la contribution additionnelle, dues par les personnes physiques correspond, quelle que soit la nature des baux et locations, à l'année civile ou à l'exercice ou à la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 du même code.
SOUS-SECTION 1 :
Période d'imposition correspondant à l'année civile
147.La période d'imposition aux contributions est constitué, en application des dispositions du premier alinéa de l'article 234 ter du CGI, par l'année civile pour les contribuables personnes physiques, dont les revenus locatifs sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie :
- des revenus fonciers ;
- des bénéfices agricoles imposés selon le régime forfaitaire (CGI, art. 64) ou selon le régime transitoire d'imposition (CGI, art. 68 F) ;
- des bénéfices industriels et commerciaux lorsqu'ils sont déterminés selon le régime du forfait (CGI, art. 50) ou selon le régime des micro-entreprises (CGI, art. 50-0) ;
- des bénéfices non commerciaux, quel que soit le régime d'imposition.
SOUS-SECTION 2 :
Période d'imposition correspondant à l'exercice
148.En application des dispositions du II de l'article 234 ter du CGI, la période d'imposition aux contributions est constituée par l'exercice social ou par la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 du CGI pour les contribuables, personnes physiques, dont les revenus locatifs sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices agricoles lorsque ces bénéfices sont déterminés selon un régime réel d'imposition.
149.Les contributions sont dues pour chaque exercice clos, quelle que soit la durée de cet exercice. Lorsque plusieurs exercices sont arrêtés au cours d'une même année, les recettes nettes perçues au cours de chaque exercice sont totalisées pour déterminer l'assiette des contributions dues au titre de ladite année.
150.Si aucun exercice n'a été clos au cours d'une année, les contributions sont dues au titre de la période écoulée depuis la clôture de l'exercice précédent jusqu'au 31 décembre de l'année considérée, conformément au deuxième alinéa de l'article 37 du CGI. La contribution ainsi déterminée vient ultérieurement en déduction de la contribution définitivement liquidée pour l'exercice qui englobe cette période.