B.O.I. N° 106 DU 30 DECEMBRE 2010

CHAPITRE 3 :

DROITS A DEDUCTION DE LA TVA

Section 1 :

Précisions relatives à la TVA déductible

  A.  DEPENSES CONCOURANT A LA LIVRAISON A SOI-MEME D'UN IMMEUBLE NEUF OU TRANSFORME

152.La TVA qui a grevé les dépenses de construction d'un immeuble neuf (y compris l'acquisition ou l'aménagement du terrain) est intégralement déductible dans les conditions de droit commun, qu'il s'agisse de biens ou de prestations de services. En effet, dès lors que la construction est réalisée par un assujetti agissant en tant que tel, elle a vocation à être soumise à la LASM prévue au 1° du a du 3 du I de l'article 257 pour la totalité des éléments qui la composent. Le coefficient de déduction déterminé en application du I de l'article 206 de l'annexe II au code est donc en tout état de cause égal à l'unité.

Est sans incidence à cet égard la circonstance que le redevable soit susceptible d'être dispensé de liquider cette livraison à soi-même au cas où l'immeuble est vendu dans les deux ans qui suivent son achèvement. En effet, s'agissant nécessairement de la cession d'un immeuble qui n'est pas achevé depuis plus de cinq ans, l'opération serait par hypothèse taxable sur le prix total, justifiant la déduction des dépenses d'amont qui ont grevé les éléments de son prix. Et quoi qu'il en soit, le fait générateur de la LASM est alors intervenu, impliquant que l'administration des impôts en ait été informée par l'imprimé spécial prévu à l'article 244 de l'annexe II au CGI ⁵⁶ .

Toutefois, conformément au deuxième alinéa du 2 du I de l'article 271, lorsqu'une personne qui n'effectue que des opérations occasionnelles soumises à la taxe ne dispose pas, de ce fait, d'un numéro individuel d'identification à la TVA au sens de l'article 286 ter, le droit à déduction de la TVA qui aura grevé les dépenses de construction ne peut être exercé qu'au moment de la livraison à soi-même prévu au b du 1 de l'article 269. En tout état de cause, une telle identification lui sera délivrée, en effet, lors du dépôt de la déclaration spéciale (n° 940) prévue par l'article 244 de l'annexe II au CGI.

153.Il en va de même des dépenses d'amélioration et de transformation qui contribuent à la valorisation ou à la prolongation de la vie d'un immeuble affecté aux besoins de l'entreprise alors même qu'elles ne conduisent pas à la production d'un immeuble neuf : elles sont intégralement déductibles dans la mesure où elles doivent être soumises à une livraison à soi-même en application du 2° du 1 du II de l'article 257.

  B.  DEDUCTION DE LA TVA LIQUIDEE LORS DE LA LIVRAISON A SOI-MEME

154.La TVA qui a grevé la livraison à soi-même, qu'elle soit opérée sur le fondement du 1° du 3 du I ou sur celui du 2° du 1 du II de l'article 257, est déductible dans les conditions de droit commun, en application des dispositions de l'article 206 de l'annexe II au CGI. A cet effet, la détermination des coefficients d'assujettissement et de taxation peut être conduite soit pour l'immeuble pris dans son ensemble, soit par fractions de l'immeuble dès lors que celles-ci sont identifiées au moment de l'affectation initiale des locaux ⁵⁷ . Dans cette seconde hypothèse, la taxe afférente à l'ensemble de l'immeuble est ventilée entre ses différentes fractions selon tous critères de consistance ou d'affectation directe dont le redevable est en mesure de justifier.

Dès lors que l'immeuble (ou la fraction d'immeuble) est immobilisé, et sauf indication contraire quant à son affectation, il est réputé être utilisé pour la réalisation d'opérations imposables au sens du II de l'article 206 de l'annexe II au CGI et le coefficient d'assujettissement est alors égal à l'unité ⁵⁸ . Quant au coefficient de taxation, il est déterminé selon que les opérations imposables auxquelles l'immeuble est utilisé ouvrent en tout, partie ou aucunement droit à déduction.

Ainsi, le coefficient de taxation, et par suite le coefficient de déduction, sont nuls si l'immeuble (ou la fraction d'immeuble) est loué en exonération de TVA.

155.Conformément au c du 1 du II de l'article 271, la taxe déductible en l'espèce est la taxe qui est acquittée par le redevable lors de la livraison à soi-même de l'immeuble construit ou transformé. Par conséquent, elle n'est déductible que dès lors que la LASM a effectivement été liquidée, la déduction s'opérant en règle générale par imputation sur la TVA collectée à ce titre.

S'agissant de la taxe afférente à la LASM visant la construction d'un immeuble neuf, la liquidation et la déduction correspondante peuvent être reportées jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit l'achèvement, ainsi que prévu au II de l'article 270. S'agissant de la taxe afférente à la LASM visant la transformation d'un immeuble (2° du 1 du II de l'article 257), la liquidation et la déduction doivent intervenir dès l'utilisation de l'immeuble transformé.

Dans l'un et l'autre cas, le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable (cf. 2 du 1 du I de l'article 271), c'est-à-dire à l'achèvement de la construction pour la livraison d'un immeuble neuf, et lors de la première utilisation pour l'affectation d'un immeuble transformé aux besoins de l'entreprise. Le coefficient de déduction à prendre en compte est donc celui déterminé dans les conditions constatées à ce moment ⁵⁹ .

Une incertitude peut, toutefois, tenir à la méconnaissance au moment de la LASM du coefficient de taxation forfaitaire applicable dans les conditions décrites au 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI, c'est-à-dire quand l'immeuble est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations ouvrant et n'ouvrant pas droit à déduction. Il en sera ainsi notamment pour la déduction de la taxe afférente aux travaux de transformation, voire de la taxe afférente à la construction d'un immeuble neuf si la LASM est anticipée bien avant le terme du délai prévu à l'article 270. Dans cette situation, il conviendra de prendre en compte provisoirement le dernier coefficient de taxation forfaitaire connu, sous réserve de la correction appropriée une fois définitivement établi le coefficient applicable ⁶⁰ .

  C. DEDUCTIBILITE DE LA TVA SUR LA MARGE

156.La TVA liquidée en application des dispositions de l'article 268 peut être déduite dans les conditions de droit commun par l'acquéreur de l'immeuble dès lors, d'une part, qu'il utilise l'immeuble pour une activité économique ouvrant droit à déduction et, d'autre part, que le montant de la taxe est mentionné dans l'acte de vente valant facture et comportant l'ensemble des mentions requises par l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI.

  D. DEDUCTION DE LA TAXE QUI A GREVE LES ELEMENTS DU PRIX DE CESSION D'UN IMMEUBLE

157.Conformément aux dispositions du 1 du I de l'article 271, la TVA qui a grevé les éléments du prix d'une livraison d'immeuble elle-même soumise à la taxe est déductible dans les conditions de droit commun.

Ainsi, lorsqu'elle est réalisée par un assujetti agissant en tant que tel, la cession d'un terrain à bâtir ou celle d'un immeuble neuf, ainsi que celle d'un terrain non à bâtir ou encore celle d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans lorsqu'est exercée l'option prévue au 5 bis de l'article 260, ouvre un droit à déduction de la TVA qui a grevé les dépenses qui entretiennent un lien direct et immédiat avec cette cession ⁶¹ .

158.Il en va ainsi des frais directement attachés à la livraison de l'immeuble. La taxe supportée à ce titre par le cédant est immédiatement déductible lorsque la vente ou l'apport concerne un terrain à bâtir ou un immeuble qui n'est pas achevé depuis plus de cinq ans dès lors que ces opérations sont imposables de plein droit. En revanche, lorsque la livraison concerne un terrain qui n'est pas à bâtir ou un immeuble achevé depuis plus de cinq ans, l'opération étant exonérée de plein droit, la taxe qui a grevé les frais en cause est réputée non déductible et, s'il a lieu, ne peut être déduite qu'une fois effectivement exercée l'option dans les conditions prévues à l'article 201 quater de l'annexe II au CGI.

159.Entretiennent un lien direct et immédiat avec la cession d'un immeuble les dépenses dont le coût est incorporé dans le prix reçu en contrepartie de la part du cessionnaire. A défaut que de telles dépenses puissent être répercutées dans le prix d'une ou plusieurs opérations particulières en aval, elles sont normalement incorporées dans le prix des biens ou des services fournis par l'assujetti dans le cadre plus général de ses activités économiques.

Ainsi, lorsque la cession d'un immeuble n'est pas soumise à la TVA (soit qu'elle ait un caractère purement patrimonial, soit qu'elle s'opère en exonération de TVA) et que les frais de la cession constituent un élément de son prix, la taxe supportée à ce titre par le cédant n'est pas déductible. En revanche, la taxe peut être déductible à raison des frais généraux de l'entreprise lorsque le redevable est en mesure d'établir que dans les circonstances propres à cette cession et à son activité, tenant par exemple à la rigidité du marché ou à la diversité et la fréquence des mutations qu'il réalise, les frais de cession sont normalement intégrés dans les charges courantes. L'existence de données de comptabilité analytique allant dans ce sens représente un élément significatif d'appréciation à cet égard ⁶² .

160.De même, lorsque des travaux non immobilisés et régulièrement comptabilisés en classe 6 ont été réalisés sur un immeuble affecté, antérieurement à sa cession soumise à la TVA, à une activité économique n'ouvrant pas droit à déduction de la TVA (par exemple une location exonérée ou une activité de formation professionnelle), il convient d'examiner si au moment de leur réalisation ces dépenses ont été engagées à raison de l'utilisation de l'immeuble ou en vue de sa cession. Si le redevable est en mesure d'établir que les dépenses entretiennent un lien direct et immédiat avec la cession, la taxe est déductible sans délai lorsque la cession doit intervenir dans les cinq ans de l'achèvement de l'immeuble, ou seulement lors de l'exercice de l'option s'agissant d'un immeuble de plus de cinq ans ⁶³ .

Section 2 :

Règles particulières de régularisation

161.Lorsque l'immeuble construit ou transformé est immobilisé, la taxe afférente à la LASM est susceptible de faire l'objet d'une régularisation pendant une période de vingt années dont celle au cours de laquelle l'immeuble neuf ou sa transformation ont été achevés. Il en va de même lorsqu'un immeuble immobilisé a été acquis et que cette acquisition a supporté la TVA et a ouvert droit à déduction, situation qui peut se rencontrer bien au delà de la date d'achèvement dans l'hypothèse où la taxe résulte de ce que le cédant a exercé l'option prévue au 5 bis de l'article 260 ⁶⁴ .

Ainsi, chaque année durant les vingt années qui suivent, l'assujetti qui eu droit à la déduction doit opérer dans les conditions décrites au II de l'article 207 de l'annexe II au CGI une régularisation de la taxe initialement déduite sur les biens immobilisés lorsque la différence entre le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de l'année, d'une part, et le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation initiaux, d'autre part, est supérieure à un dixième.

162.Lorsque la liquidation de la LASM visant la construction d'un immeuble neuf et la déduction correspondante ont été reportées au terme de la deuxième année qui suit l'achèvement (voire plus tardivement quand des prorogations ont été accordées en application de l'article 245 de l'annexe II au CGI), le délai de régularisation prévu au 1 du II de l'article 206 de l'annexe II au CGI a néanmoins commencé à courir depuis l'achèvement. Il pourra donc y avoir lieu à des régularisations rétroactives, couvrant la période qui a couru entre l'achèvement en année N et la liquidation jusqu'en N + 2 (voire au delà), et prenant en compte la différence éventuelle entre les coefficients d'assujettissement et de taxation applicables à la déduction lors de l'intervention de la LASM et ceux définitivement constatés pour ces années N à N + 2 (voire au-delà).

163.Lorsque l'immeuble construit, transformé ou acquis est immobilisé, outre les régularisations annuelles décrites au 161 . ci-dessus, sa cession ultérieure est susceptible de donner lieu à une régularisation complémentaire de la TVA liquidée lors de la LASM ou supportée lors de l'acquisition conformément aux dispositions des 1° et 2° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI, dès lors que cette cession intervient avant le terme de la dix neuvième année qui suit la LASM ou l'acquisition :

- ainsi, lorsque l'immeuble était affecté à une activité économique ouvrant droit à déduction, la taxe afférente à la LASM ou à l'acquisition qui a été initialement déduite par le redevable n'est pas remise en cause lorsque la cession ou l'apport sont soumis à la TVA ⁶⁵ . Inversement, si la mutation est exonérée (notamment à défaut d'exercice de l'option s'agissant d'un immeuble ancien), la taxe déduite donnera lieu à un reversement à raison des années restant à courir au delà de l'année en cours jusqu'au terme de la période de régularisation ;

- lorsque le cédant n'avait pas affecté l'immeuble à une activité économique ouvrant droit à déduction (par exemple en l'utilisant pour une location exonérée), la taxe afférente à l'acquisition, à la construction ou à des travaux de transformation n'était pas déductible au moment de leur réalisation (soit un coefficient de déduction initial nul). Elle donnera donc lieu, dans les mêmes conditions, à une régularisation positive si la mutation est soumise à la TVA (éventuellement sur la marge s'agissant de travaux de transformation sur un immeuble acquis sans droit à déduction) ;

- la même analyse trouve à s'appliquer lorsque l'immeuble était affecté à un usage mixte (le coefficient de déduction initial étant compris entre zéro et l'unité), sous forme d'une régularisation complémentaire dans un sens ou l'autre.

164.Ces dispositions sont applicables que l'immeuble soit affecté à l'habitation ou à une autre activité économique.

Exemple  : un assujetti A acquiert en N un ensemble immobilier à usage mixte de bureaux (rez-de-chaussée) et habitation (deux étages de même surface) dont le cédant a soumis la vente à la TVA, liquidée sur la marge. A procède à des travaux de rénovation légère et immobilise l'ensemble. Il loue le rez-de-chaussée en TVA à un professionnel déducteur, se réserve le premier étage pour un usage privé et loue le second en exonération à usage de logement. La TVA supportée sur l'acquisition et les travaux est déduite globalement pour un tiers, à raison d'un coefficient d'assujettissement des deux tiers et d'un coefficient de taxation forfaitaire de moitié.

En N + 8, le propriétaire A cède l'ensemble, en optant pour la taxation de la vente du seul rez-de-chaussée. Il y a lieu d'admettre que la taxe initiale a grevé pour un tiers le prix d'acquisition du rez-de-chaussée, et pour deux tiers celui du second lot. Les deux tiers de la première fraction afférente au rez-de-chaussée qui n'ont pas bénéficié de déduction à l'origine (soit 2/9èmes de la taxe totale) peuvent donner lieu à une régularisation positive à hauteur de 11/20èmes. Inversement le tiers de la seconde fraction de taxe initiale afférente aux étages qui a bénéficié d'une déduction à l'origine (soit encore 2/9èmes de la taxe totale) doit faire l'objet d'un reversement dans la même proportion de 11/20èmes. D'où une régularisation globalement nulle ⁶⁶ .

165.Ces dispositions sont applicables à l'identique aux collectivités locales selon que les cessions qu'elles réalisent s'inscrivent dans le cadre d'une activité économique d'aménageur ou, inversement, dans celui de la gestion de leur patrimoine (cf. 15 . à 17 . supra).

166.Lorsque la propriété d'un immeuble donne lieu à un démembrement en raison de la cession à un tiers de l'usufruit ou de la nue propriété, la nue-propriété doit être regardée comme n'étant pas affectée à une activité économique imposable. Cette situation est exclusive de l'exercice du droit à déduction de la TVA afférente à la valeur de ce droit.

Toutefois, lorsque ce droit réel constitue une immobilisation chez son propriétaire de même que l'usufruit pour son bénéficiaire, il y lieu d'admettre que dans des conditions analogues à celles prévues au 3 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI, le nu-propriétaire puisse transmettre le droit à déduction dont il est privé au bénéfice de l'usufruitier dès lors que ce dernier utilise le bien pour des opérations ouvrant droit à déduction.

En outre, dès lors qu'elle intervient dans le délai de vingt années comprenant celle au cours de laquelle la taxe a été supportée par le nu-propriétaire, la réunion dans les mains de celui-ci de la pleine propriété par suite de l'extinction de l'usufruit peut donner lieu à une régularisation positive de la taxe d'amont dans les conditions précisées au 4° du 1 du III de l'article 207 précité si l'immeuble est alors utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction.

• Dans une première situation où le démembrement résulte de la cession de l'usufruit, la taxe supportée par le nu-propriétaire est celle afférente à la différence entre le prix d'acquisition de l'immeuble ou le montant de la LASM lors de son achèvement et le prix auquel est cédé l'usufruit :

- c'est ainsi que si ce démembrement intervient dès l'exercice initial du droit à déduction, le coefficient d'assujettissement retenu à cet effet sera égal à la proportion du prix de cession de l'usufruit rapporté à la valeur de l'immeuble ;

- et si le démembrement intervient ultérieurement, dès lors que l'acquisition ou la LASM ont initialement ouvert droit à déduction, la part de la taxe initialement déduite afférente à la nue-propriété donnera lieu à une régularisation liquidée dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire à proportion du nombre d'années restant à courir jusqu'au terme de la période de vingt années prévue au 3 du II du même article 207.

Quant à la part afférente à l'usufruit, sous réserve du bénéfice des dispositions de l'article 257 bis, elle sera assortie d'un coefficient de taxation nul ou égal à l'unité selon les circonstances de la cession, dans les conditions des 1° et 2° du III du même article 207.

Dès lors, l'usufruitier pourra, en fonction de son activité propre, exercer son droit à déduction dans les conditions prévues au II de l'article 206 précité, tant sur la taxe ayant éventuellement grevé le prix de l'usufruit, que s'il y a lieu sur le montant de taxe déductible mentionné sur l'attestation délivrée par le cédant au titre de la taxe afférente à la nue-propriété non déduite ou régularisée par celui-ci.

A son tour, toutefois, l'usufruitier devra régulariser la taxe ainsi déduite si l'usufruit s'éteint avant le terme de vingt années comprenant celle au cours de laquelle il aura exercé son droit à déduction. Symétriquement, si cet événement intervient dans le propre délai de vingt ans du nu-propriétaire depuis son acquisition (ou sa LASM) et que les conditions en sont réunies, celui-ci pourra bénéficier d'une régularisation à raison de la TVA ayant alors grevé le prix de l'immeuble et à proportion du nombre d'années restant à courir.

Exemple 1  : un immeuble a été construit ou acquis neuf par un investisseur pour une valeur HT de 1 000, et l'usufruit en est immédiatement cédé pour une durée de quinze ans et un prix de 800, soumis de plein droit à la TVA (soit 156,8 en sus). Le coefficient de déduction s'établit donc à 0,8, mais le propriétaire remet au cessionnaire une attestation de taxe non déduite pour un montant de 39,2 (200 x 0,196). Dès lors que l'usufruitier immobilise le bien aux fins d'une activité ouvrant droit à déduction, il pourra déduire l'ensemble de la TVA d'amont (soit 156,8 + 39,2 = 196), à charge pour lui de supporter une régularisation pour les quatre années restant à courir à l'extinction de son droit (pour un montant de 196 x 4 / 20 = 39,2). L'investisseur initial ayant recouvré la pleine propriété de l'immeuble pourra à son tour, s'il l'utilise dans les mêmes conditions, bénéficier d'une régularisation positive à raison de la même durée résiduelle et pour le même montant ⁶⁷ .

• Dans la situation inverse où le propriétaire est amené à céder la nue-propriété en conservant l'usufruit de l'immeuble pour en continuer l'exploitation, les mêmes règles en matière de déduction et de régularisation trouveront à s'appliquer au montant de la cession de la nue-propriété, en tenant compte de l'usage auquel est affecté l'immeuble et du régime de taxation appliqué à la cession.

Si la cession de la nue-propriété donne lieu à taxation (de plein droit ou sur option), le nouveau nu-propriétaire ne pourra exercer aucun droit à déduction de la taxe qui aura grevé son acquisition, s'agissant d'un bien incorporel qu'il n'utilise pas pour la réalisation d'opérations imposables. Mais il pourra, si les conditions en sont réunies, délivrer à l'exploitant de l'usufruit une attestation permettant à ce dernier de déduire la TVA correspondante. Lors de l'extinction de l'usufruit, la taxe déduite par son bénéficiaire fera s'il y a lieu l'objet d'une régularisation en tenant compte du délai propre à chacune de ses fractions. De même, symétriquement, pour le plein propriétaire.

Exemple 2  : un immeuble construit pour la même valeur que dans l'exemple 1 est immédiatement affecté à une location exonérée, si bien que le coefficient de déduction initial est nul. La quatrième année suivant l'achèvement, le constructeur cède la nue-propriété pour un prix de 600 en conservant l'usufruit pour dix ans afin d'en poursuivre l'exploitation dans les mêmes conditions : aucun droit à déduction ne peut donc lui être utilement transféré par le nouveau nu-propriétaire.

Mais la cession étant soumise de plein droit à la TVA (pour 600 x 0,196 = 117,6), l'opération ouvre néanmoins droit chez le cédant à une régularisation de la taxe qui n'a pu être déduite à l'origine, liquidée à raison de la fraction ainsi imposée et des 15 années restant à courir jusqu'au terme de la période de régularisation (soit 196 / 20 x 0,6 x 15 = 88,2). De son côté, le cessionnaire qui n'a pu déduire la taxe qui a grevé son acquisition de la nue-propriété pourra, s'il affecte l'immeuble à une activité ouvrant droit à déduction lorsqu'il en récupère la pleine propriété, bénéficier d'une régularisation positive de cette même taxe en proportion des 10 années restant à courir au regard du délai qui lui est propre (soit 117,6 / 20 x 10 = 58,8) ⁶⁸ .

  A.  IMMEUBLES LOUES EN CREDIT BAIL

167.Aux termes du 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier, les opérations de crédit-bail immobilier sont définies comme : « Les opérations par lesquelles une entreprise donne en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires de devenir propriétaires de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l'expiration du bail, soit par cession en exécution d'une promesse unilatérale de vente, soit par acquisition directe ou indirecte des droits de propriété du terrain sur lequel ont été édifiés le ou les immeubles loués, soit par transfert de plein droit de la propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant audit locataire. »

Les immeubles ainsi donnés en location sont normalement immobilisés par le crédit-bailleur qui a supporté le coût de la TVA sur l'acquisition ou sur la livraison à soi-même de la construction, et qui a pu ou non exercer son droit à déduction selon que les loyers sont ou non soumis à la TVA conformément aux dispositions de l'article 261 D et du 2° de l'article 260. Pendant la durée du bail, la taxe initiale ainsi supportée peut dans la limite de la période de vingt ans définie au 3 du II de l'article 207 de l'annexe II au CGI donner lieu à régularisations annuelles en cas de modification du régime appliqué aux loyers, ainsi éventuellement qu'à une régularisation complémentaire lors de la levée d'option par le crédit preneur exercée au terme du contrat ou de manière anticipée.

168.Le 3 du II de l'article 207 de l'annexe II au CGI précise que pour ces opérations de crédit-bail, la période de régularisation est ramenée au nombre d'années qui courent jusqu'à l'échéance du contrat (arrondi à l'entier supérieur) si ce nombre est inférieur à vingt. Le quantum de régularisation annuelle défini au 2 du II du même article, lequel sert aussi de support en cas de régularisation complémentaire prévue au III, est donc ajusté en proportion inverse de cette durée corrigée.

Lorsque la durée du contrat est inférieure à vingt ans, cette disposition permet de prendre en compte la faculté de taxation dont dispose le crédit-bailleur y compris au delà des cinq années qui suivent l'achèvement de l'immeuble en cas de levée de son option d'achat par le crédit preneur au terme de ce contrat, alors que le prix de cette option est ordinairement négligeable. Du fait de l'exercice de cette faculté de taxation, en effet, aucune régularisation négative n'est due au titre du 1° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI lorsque les loyers ont été soumis à la TVA et que, par suite, la taxe initiale a été déduite ⁶⁹ . De même, aucune régularisation positive de la taxe initiale ne trouvera à s'appliquer au titre du 2° du 1 du même III lorsque les loyers n'ont pas été soumis à la TVA.

Dans la même hypothèse, les obligations de régularisation sont ajustées en proportion de la durée restant à courir jusqu'au terme du contrat en cas de levée de l'option opérée de manière anticipée.

169. Exemple 1  : pour un contrat de crédit bail d'une durée de quinze ans, la période de régularisation sera ramenée de vingt ans à quinze années et les régularisations s'opèreront par quinzième. Soit un crédit bail de 1 M€ TTC au taux de 5 % assorti d'une valeur résiduelle de 1 €. Les mensualités, de 7 818,35 € TTC payables en début de mois, sont soumises à la TVA (1 281 € chaque mois). Au terme du contrat, aucune régularisation n'est due sur les 163 880  € de TVA qui ont été déduits à l'origine, que le prix de levée de l'option soit soumis ou non à la taxe. Il en serait de même si, les loyers n'ayant pas été imposés, aucune déduction n'était intervenue à l'origine, ce quand bien même le prix symbolique de levée de l'option serait néanmoins soumis à la TVA.

Exemple 2  : soit le même contrat, dans la seconde hypothèse où les loyers ne sont pas soumis à la TVA si bien qu'aucune déduction n'est opérée à l'origine. L'option est levée au terme du 12 ^ème anniversaire pour un montant de 261 300 €. Si les parties convenaient de soumettre ce prix à la TVA, une régularisation positive des 163 880  € de taxe non déduite à l'origine pourrait être opérée, à raison de l'année courante (selon les dispositions du II de l'article 207 de l'annexe II au CGI) et des deux années restant civiles à courir jusqu'au terme de la période de régularisation (selon les dispositions du III du même article) et à hauteur de 10 925 € par année.

170.Dans le cas où un avenant conduit à modifier la durée du contrat (qu'il s'agisse d'un raccourcissement ou d'une prorogation), il y a lieu d'ajuster en conséquence les modalités de régularisation pour appliquer les dispositions du 3 du II de l'article 207 précité de l'annexe II au CGI sur la base de la nouvelle durée. Une correction globale devra être opérée à due concurrence sur la déclaration CA3 qui suit la prise d'effet d'un tel avenant.

Dans la même logique, lorsque des travaux réalisés en cours de contrat par le bailleur donnent lieu à immobilisation, le dispositif de régularisation afférent à la taxe ayant grevé ces travaux sera ajusté sur la durée restant à courir jusqu'au terme du contrat, indépendamment de celui applicable aux dépenses d'origine.

171.Il est précisé que, conformément à la jurisprudence communautaire ⁷⁰ , les cessions par une société de crédit-bail des immeubles qu'elle détient dans le cadre de son activité n'ont pas le caractère de cession de biens d'investissement au sens du a du 3° du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI dès lors que ces opérations font partie intégrante des activités économiques habituelles de cette société. Que la levée d'option des contrats intervienne à l'échéance ou de manière anticipée, il y a donc lieu de prendre en compte le montant brut des cessions au dénominateur du rapport mentionné au 1° du 1 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI, les mêmes sommes étant (ou non) prises en compte au numérateur selon que le crédit-bailleur est amené (ou non) à les soumettre à la TVA ⁷¹ .