SOUS-SECTION 5 CHARGES SOCIALES PERSONNELLES
SOUS-SECTION 5
Charges sociales personnelles
1D'une manière générale, la protection sociale des membres des professions libérales est organisée en différents régimes qui assurent la couverture des principaux risques :
- prestations familiales ;
- assurance vieillesse ;
- assurance invalidité-décès ;
- assurance maladie-maternité.
2Antérieurement à l'entrée en vigueur de l'article 24 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à, l'entreprise individuelle, l'article 154 bis du CGI autorisait, pour la détermination du bénéfice non commercial imposable, la seule déduction des cotisations obligatoires de sécurité sociale ainsi que des cotisations volontaires de l'époux du professionnel libéral qui collaborait effectivement à l'activité de son conjoint sans être rémunéré et sans exercer aucune autre activité professionnelle.
3Afin de permettre aux professions non salariées non agricoles d'améliorer leur protection sociale, la loi précitée a modifié les dispositions de l'article 154 bis du CGI.
L'article 26 de la loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995 et l'article 24 de la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996 sont venus compléter le nouveau dispositif mis en place en renforçant la protection sociale du conjoint-collaborateur et en étendant le champ d'application des contrats éligibles aux nouvelles dispositions.
Sont actuellement, et sous certaines limites, admises en déduction du bénéfice professionnel imposable, outre les cotisations aux régimes obligatoires, deux types de cotisations ou primes. Il s'agit :
- des cotisations versées au titre des régimes facultatifs d'assurance vieillesse mis en place par les caisses de sécurité sociale ;
- des primes versées au titre des contrats d'assurance de groupe prévus par l'article 41 modifié de la loi relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle.
4La loi du 11 février 1994 dispose que les nouvelles conditions et limites de déduction des cotisations sociales s'appliquent aux cotisations versées à compter de la date de sa publication au Journal officiel, soit le 13 février 1994.
5Les cotisations versées durant la période écoulée entre la publication de la loi et la parution du décret d'application au titre de contrats d'assurance individuels ou de groupe souscrits avant la parution du décret ont pu être déduites dans les limites prévues par la loi à condition que les contrats aient effectivement respecté les conditions posées par le décret ou qu'un avenant de mise en conformité soit intervenu au plus tard le 31 mars 1995 avec effet au 13 février 1994. Bien entendu, dans cette hypothèse, seules les cotisations afférentes aux garanties éligibles ont pu être admises en déduction.
A. CHAMP D'APPLICATION
I. Activités et contribuables concernés
6Les dispositions de l'article 154 bis du CGI s'appliquent à l'ensemble des contribuables qui exercent une activité professionnelle dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux 1 .
Elles concernent les exploitants individuels et les associés des sociétés soumises au régime des sociétés de personnes.
1. Exploitants individuels et associés de certaines sociétés.
a. Exercice de l'activité à titre individuel.
7Le dispositif de déduction des charges sociales concerne les professionnels libéraux dont les bénéfices sont imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qui acquittent, en cette qualité, des cotisations sociales à des régimes de non-salariés.
b. Activité exercée dans le cadre d'une société de personnes.
8Conformément aux dispositions des articles 8 et 8 ter du CGI, les associés et membres des sociétés de personnes et assimilées sont soumis à l'impôt pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.
Aux termes de l'article 60 du CGI, le bénéfice des sociétés de personnes et assimilées est déterminé dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. Dans ces conditions, l'associé personne physique, qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une telle société et dont les revenus sont à ce titre imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, entre dans le champ d'application des dispositions de l'article 154 bis du CGI.
9Il en est de même pour les associés des sociétés créées de fait et des sociétés en participation qui sont personnellement imposables à l'impôt sur le revenu à raison de la part du bénéfice qui correspond à leurs droits dans la société.
2. Le conjoint-collaborateur.
10L'article 40 de la loi du 11 février 1994 permet à l'époux du commerçant, du professionnel libéral ou de l'artisan qui collabore effectivement à l'activité de son conjoint sans être rémunéré, de cotiser aux régimes sociaux obligatoires de son conjoint même lorsqu'il exerce, dans certaines conditions, une activité salariée à temps partiel pour un autre employeur.
11L'article 26 de la loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995 améliore la protection sociale complémentaire facultative des conjoints collaborateurs des exploitants individuels, en permettant, sous réserve de leur affiliation aux régimes sociaux obligatoires, leur adhésion aux groupements prévus par l'article 41 modifié de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle. Ces groupements peuvent souscrire, au profit de leurs membres, des contrats d'assurance de groupe en vue du versement de prestations de prévoyance complémentaire, d'indemnité en cas de perte d'emploi subie ou d'une retraite complémentaire garantissant un revenu viager. Les cotisations versées à ce titre sont déductibles, à compter du 1er janvier 1996, des résultats imposables de l'exploitant dans les conditions de l'article 154 bis du CGI (cf. n° 70 ).
a. Définition du conjoint-collaborateur de personnes exerçant une profession libérale.
12Les conjoints collaborateurs de personnes exerçant une activité libérale qui peuvent adhérer au régime d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés sont mentionnés aux 5° et 6° de l'article L. 742-6 du code de la sécurité sociale.
Revêt donc la qualité de conjoint collaborateur, le conjoint qui déclare, avec l'exploitant, collaborer effectivement à l'activité professionnelle de celui-ci sans être rémunéré et sans relever, à titre personnel, d'un régime obligatoire d'assurance vieillesse. Les articles D. 742-36, 2ème alinéa et D. 42-20-1 du code de la sécurité sociale admettent cependant qu'il puisse exercer, hors de l'exploitation, une activité salariée à temps partiel d'une durée au plus égale à la moitié de la durée légale du travail.
13Sont également concernés, dans les mêmes conditions, les conjoints d'associés uniques d'entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL). Bien que ces derniers ne puissent avoir, au strict plan juridique, le statut de conjoint collaborateur en raison de la qualité d'associé unique de l'EURL de leur époux, il est admis de leur accorder le bénéfice du dispositif dès lors qu'ils sont assimilés sur le plan social aux conjoints collaborateurs lorsqu'ils ont attesté sur l'honneur remplir effectivement les conditions de collaboration professionnelle.
14Demeurent exclus du bénéfice de ce dispositif le conjoint qui exerce une activité professionnelle en qualité de salarié du professionnel libéral ou le conjoint d'un associé d'une société soumise au régime des sociétés de personnes autre qu'une EURL.
b. Affiliation aux régimes sociaux obligatoires.
15Conformément aux dispositions combinées des articles 154 bis du CGI et 41 modifié de la loi n° 94-126 du 11 février 1994, la déductibilité des cotisations dues au nom du conjoint collaborateur au titre de sa protection sociale facultative n'est possible que si l'adhésion aux régimes obligatoires de base et complémentaire d'assurance-vieillesse des travailleurs non salariés à laquelle il peut prétendre dans le cadre de l'assurance volontaire, est effective et continue.
Or, contrairement aux conjoints collaborateurs de commerçants, d'industriels ou d'artisans, les conjoints collaborateurs de personnes exerçant une activité libérale ne peuvent adhérer, à titre personnel, qu'aux seuls régimes de base, à l'exclusion des régimes complémentaires.
16Toutefois, conformément à l'esprit du nouveau dispositif, il a été admis que cette restriction ne fasse pas obstacle, pour les intéressés, à la possibilité de déduire les cotisations versées à un régime de protection sociale facultatif répondant aux conditions de l'article 154 bis du CGI.
Il est précisé qu'en cas de radiation de l'assuré du régime d'assurance volontaire, pour quelque motif que ce soit, sa radiation du groupement et des régimes facultatifs des caisses de sécurité sociale prend effet à la même date.
c. Régimes facultatifs concernés.
17La loi autorise désormais la déduction des primes et cotisations dues pour les conjoints collaborateurs remplissant les conditions définies ci-avant, tant au titre des contrats d'assurance de groupe prévus à l'article 41 modifié de la loi du 11 février 1994, en vue du versement de prestations de prévoyance complémentaire, d'indemnités en cas de perte d'emploi subie ou d'une retraite complémentaire garantissant un revenu viager, qu'au titre des régimes facultatifs mis en place pour la couverture des mêmes risques par les caisses de sécurité sociale lorsque l'adhésion du conjoint collaborateur est possible.
18L'adhésion du conjoint collaborateur à ces régimes est indépendante de la situation de l'exploitant au regard de sa propre protection sociale facultative. Un des époux, indifféremment l'exploitant ou le conjoint-collaborateur, peut donc décider soit de conclure un contrat d'assurance de groupe, soit d'adhérer à un régime facultatif mis en place par les caisses de sécurité sociale, soit de bénéficier des deux possibilités qui lui sont offertes par la loi alors même que l'autre ne cotiserait à aucun de ces régimes.
II. Économie des différents régimes de protection sociale
1. Régimes obligatoires.
a. Prestations familiales.
19Conformément aux dispositions de l'article R. 241-2 du Code de la sécurité sociale, la cotisation d'allocations familiales des employeurs et travailleurs indépendants est due par toute personne physique exerçant, même à titre accessoire, une activité professionnelle non salariée. Tel est le cas notamment des personnes exerçant une profession non commerciale.
20Cette obligation confère aux employeurs et travailleurs indépendants un droit, dans les conditions identiques à celles qui sont exigées des salariés, aux prestations familiales suivantes (Code de la sécurité sociale, art. L. 511-1 et suiv.) :
- allocation pour jeune enfant ;
- allocations familiales ;
- complément familial ;
- allocation de logement ;
- allocation d'éducation spéciale ;
- allocation de soutien familial ;
- allocation de rentrée scolaire ;
- allocation de parent isolé ;
- allocation parentale d'éducation ;
- allocation d'adoption.
La cotisation est fixée pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre de chaque année.
21Cette cotisation est déductible des revenus professionnels conformément aux dispositions de l'article 154 bis du CGI.
b. Assurance vieillesse.
22Le régime d'allocation vieillesse des employeurs et travailleurs indépendants prévoit une organisation autonome, chargée de percevoir les cotisations et de verser les allocations, pour chaque groupe professionnel, dont celui des professions libérales (Code de la sécurité sociale, art. L. 621-1 et suiv.) 2 .
L'organisation autonome qui assure le fonctionnement du régime d'allocation vieillesse des professions libérales comporte :
- une caisse nationale de compensation ;
- des caisses, dites « sections professionnelles », spécifiques à chaque activité.
Remarque : Les avocats relèvent d'un régime particulier, celui de la Caisse nationale des barreaux français.
23L'article L. 622-5 du Code de la sécurité sociale mentionne les professions soumises au régime de l'allocation vieillesse des professions libérales.
L'article L. 622-7 du code précité dispose, en outre, que des décrets sont pris afin de classer dans le groupe approprié les activités professionnelles non salariées, qui ne sont pas énumérées par la loi.
1 ° Régime obligatoire.
24D'une part, conformément aux dispositions des articles L. 643-1 et suivants du Code de la sécurité sociale et des décrets subséquents d'application, il est prévu un régime d'allocation vieillesse pour les membres des professions libérales.
Ce régime constitue le régime de base ; il est obligatoire. Toute personne qui exerce une profession libérale est tenue de se faire immatriculer à la section professionnelle à laquelle elle ressortit.
1 Les artistes auteurs d'œuvres graphiques et plastiques imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qui cotisent effectivement au régime d'assurance vieillesse complémentaire obligatoire des artistes graphiques et plastiques institué par le décret n° 62-420 du 11 avril 1962 et en application de l'article L. 644-1 du code de la sécurité sociale (régime IRCEC), peuvent bénéficier des dispositions des articles 24 et 41 de la loi du 11 février 1994. Les autres artistes auteurs imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et affiliés au titre de leur protection sociale à l'Association pour la gestion de la sécurité sociale des auteurs (AGESSA), bénéficient dans les mêmes conditions des dispositions des articles 24 et 41 de la loi du 11 février 1994 dès lors qu'ils cotisent également au régime IRCEC.
2 Sont exclus du régime d'allocation vieillesse prévu aux articles L. 621-1 et suivants du Code de la sécurité sociale, les artistes mentionnés à l'article L. 382-1 du même code (cf. ci dessous n° 34 ).