CHAPITRE 8 ENTREPRISES QUI DEVIENNENT REDEVABLES DE LA TVA

CHAPITRE 8

ENTREPRISES QUI DEVIENNENT REDEVABLES DE LA TVA

SECTION 1

Définition des entreprises qui deviennent redevables de la TVA

1Il est rappelé qu'en application de l'article 271-V-c du CGI, les opérations exonérées relevant du commerce extérieur sont assimilées à des opérations imposées, l'ensemble de ces opérations étant qualifié « d'opérations ouvrant droit à déduction ».

  A. ENTREPRISES NOUVELLES

2Les entreprises nouvelles dont l'activité comprend, pour tout ou partie, des opérations ouvrant droit à déduction sont réputées avoir commencé leur activité dès lors qu'elles ont manifesté, par une déclaration d'existence et par des acquisitions de biens et services destinées à ces opérations, l'intention de réaliser des opérations ouvrant droit à déduction même si elles n'ont pas encore concrétisé cette intention par des ventes ou des prestations (3. D 1321, n° 19).

  B. ENTREPRISES QUI RÉALISENT DES OPÉRATIONS QU'UNE DISPOSITION NOUVELLE REND IMPOSABLES OU ASSIMILE À DES OPÉRATIONS IMPOSABLES

3Il s'agit d'entreprises qui réalisent des opérations dont aucune n'ouvrait droit à déduction et dont tout ou partie deviennent soumises à la taxe ou sont assimilées à des opérations taxables à partir d'une date fixée par des dispositions nouvelles.

Tel a été le cas par exemple :

- des membres des professions libérales qui exerçaient une activité devenue imposable à partir du 1er janvier 1979 ou du 1er avril 1991 pour les avocats et les avoués (DB 3 A 1133, n°s 21 et suiv.) ;

-des compagnies d'assurances qui réalisaient des opérations d'assurance au bénéfice d'assurés établis hors CE ou portant sur des produits exportés hors CE et ayant donné ouverture au droit à déduction à compter du 1er janvier 1978 ;

- des vétérinaires non assujettis à la TVA avant le 1er janvier 1982 (vétérinaires canins, notamment) ;

- des commissaires priseurs ou des membres des professions juridiques ou judiciaires qui ne réalisaient pas d'opérations imposables avant le 1er janvier 1982 ;

- des exploitants d'appareils automatiques qui, avant le 1er juillet 1985, n'étaient redevables de la TVA sur aucune de leurs opérations.

4Tel serait également le cas si certaines exonérations en vigueur venaient à être supprimées.

En revanche, lorsqu'une entreprise réalise concurremment des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction et que tout ou partie de ces dernières donnent ouverture au droit à déduction à compter d'une date déterminée, ce changement n'a pas d'autre conséquence que :

- d'entraîner une modification des pourcentages de déduction à venir et, donc, des déductions complémentaires prévues à l'article 215 de l'annexe II, sous réserve que ces pourcentages aient augmenté de plus de dix points par rapport au pourcentage initial ;

- d'autoriser l'entreprise à utiliser au cours de l'année du changement un po.urcentage de déduction déterminé d'après ses prévisions d'exploitation.

5Toutefois, dans le passé, des dispositions législatives ou des décisions particulières ont prévu l'application à de telles entreprises du régime des entreprises nouvelles, dans des situations où le pourcentage des opérations ouvrant droit à déduction existant antérieurement au nouveau régime était particulièrement faible ; tel a été le cas des

- entreprises de spectacles devenues imposables le 1er janvier 1971 ;

- éditeurs des publications de presse devenues imposables le 1er janvier 1977 ou qui, avant le 1er janvier 1982, ont opté pour l'imposition (art. 298 decies I du CGI) ;

- entreprises bancaires et financières ayant opté pour le paiement de la TVA avec effet du 1er janvier 1979 ; en cas d'option postérieure à cette date, le régime des entreprises nouvellement redevables ne serait applicable que si l'établissement bancaire ou financier ne réalisait, antérieurement à la date d'effet de l'option, aucune opération ouvrant droit à déduction.

6Le régime des entreprises nouvelles a pu également s'appliquer dans le cas d'entreprises partiellement assujetties lorsque les conditions d'exercice de leur activité justifiaient la création de secteurs distincts (au sens des dispositions de l'article 213 de l'annexe II au CGI), en ce qui concerne le secteur antérieurement exonéré de leur activité

7Ainsi, les vétérinaires assujettis partiellement à la TVA avant le 1er janvier 1982 (vétérinaires procédant à des ventes de médicaments excédant les nécessités de la posologie) étaient, avant l'extension du champ d'application de la TVA, considérés comme ayant deux secteurs d'activités :

- un secteur correspondant aux opérations placées antérieurement hors du champ d'application de la TVA (prestations de soins et livraisons de médicaments effectuées à l'occasion d'un acte médical) ;

- un secteur correspondant aux ventes de médicaments imposables

8À compter du 1er janvier 1982, le premier secteur cessait de comprendre exclusivement des opérations n'ouvrant pas droit à déduction.

Pour ce secteur, les vétérinaires concernés se trouvaient placés dans la situation d'une entreprise devenant redevable de la TVA. Par contre, pour les biens utilisés affectés aux deux secteurs, les dispositions de l'article 215 de l'annexe II au CGI (variation des pourcentages de déduction) s'appliquaient

9La même solution a été retenue notamment

- pour les commissaires priseurs qui, avant le 1er janvier 1983 (suppression de l'exonération prévue par l'ancien article 261-4-7° du CGI), étaient redevables de la TVA au titre d'une activité séparée, réalisée à partir d'un autre endroit que leur étude (activité de syndic ou de location d'immeubles par exemple), dans la mesure ou l'assujettissement intervenait dans un secteur entièrement exonéré ;

- pour les membres des professions juridiques ou judiciaires assujettis partiellement à la même date et dont les conditions d'activité avaient justifié la création de secteurs distincts, en ce qui concerne le secteur antérieurement exonéré ;

- pour les exploitants d'appareils automatiques partiellement redevables avant le 1er juillet 1985.

10Par contre, cette solution n'a pas été admise à la suite de l'assujettissement à la TVA à compter du 1er novembre 1987 de l'ensemble des activités de télécommunications réalisées par France Télécom (ex. DGT). Avant cette date, France Télécom n'était redevable de la TVA que pour l'exploitation de son réseau câblé de vidéocommunication Pour l'exercice des droits à déduction, cette activité constituait un secteur distinct des autres activités.

L'article 1er du décret n° 87-898 du 31 octobre 1987 s'oppose à la déduction par France Télécom de la TVA afférente aux biens et services acquis avant le 1er novembre 1987 et utilisés pour les besoins des activités autres que celles des réseaux câblés de vidéocommunication ( 3 D 184 ).

  C. ENTREPRISES QUI DEVIENNENT REDEVABLES PAR OPTION

11Leur cas présente généralement peu de difficultés puisque la date d'effet de l'option est fixée avec précision par les textes régissant les divers régimes d'option.

Cependant, l'attention est appelée sur l'importance que revêt à cet égard la formalité de la déclaration d'option auprès du service des Impôts compétent.

En outre, très souvent, l'activité placée sous l'option constitue obligatoirement un secteur distinct (3 D 1722, n°s 20 et 26 ).

  D. CAS PARTICULIER : FOURNITURE D'EAU PAR LES COMMUNES D'AU MOINS 3 000 HABITANTS

12Avant le 1er janvier 1993, l'exploitation en régie du service public de l'eau était une activité administrative placé hors du champ d'application de la TVA conformément à l'article 256 B du CGI.

L'article 260 A du code ouvrait toutefois aux communes la possibilité d'opter pour leur assujettissement à la taxe au titre de cette activité.

L'article 6 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, modifié par l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 1991, dispose qu'à compter du 1er janvier 1993, la fourniture d'eau dans le cadre du service public devient obligatoirement imposable à la TVA pour ce qui concerne les communes d'au moins 3 000 habitants

L'article 24 de la loi de finances rectificative pour 1992 précise que la fourniture d'eau est également imposable de plein droit à la TVA lorsqu'elle est assurée par des établissements publics de coopération intercommunale dont le champ d'action s'exerce sur un territoire d'au moins 3 000 habitants.

Conséquences de l'assujettissement obligatoire à la TVA à compter du 1er janvier 1993 des communes et établissements publics de coopération intercommunale d'au moins 3 000 habitants

1. Pour les communes, leurs groupements ou établissements publics ayant exercé l'option prévue à l'article 260 A du CGI (dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 1992).

13Ces collectivités qui ont exercé l'option pour le paiement de la TVA avant le 1er janvier 1993 et qui comptent au moins 3 000 habitants continuent à exercer leurs droits à déduction sans changement

14  Ainsi, si au 1er janvier 1993 elles se trouvent être dans la période d'effet de la première option, elles peuvent jusqu'à l'expiration de cette période continuer à bénéficier de l'exonération de la TVA au titre du virement interne ou de la subvention d'équilibre affecté par le budget général de la collectivité au budget du service imposable à la TVA sans que cela influe sur le calcul du pourcentage de déduction du secteur taxable (CGI, annexe II, article 201 septies)

15  Si au 1er janvier 1993, ces mêmes collectivités se trouvent dans une période de renouvellement de l'option, la subvention ou le virement interne d'équilibre est exonéré mais doit être inscrit au seul dénominateur du rapport utilisé pour déterminer le pourcentage de déduction du service de l'eau. Toutefois, comme par le passé, il est admis que ces virements ou subventions soient soumis volontairement à la TVA par les collectivités qui exercent alors leurs droits à déduction sans limitation. Les collectivités qui souhaitent bénéficier de cette solution doivent en faire par écrit la demande au service des impôts auprès duquel elles déposent leurs déclarations de TVA La somme est soumise à la taxe au fur et à mesure de la constatation de son versement dans les écritures comptables du service, au taux applicable aux opérations.

2. Pour les communes, leurs groupements ou établissements publics qui n'ont pas exercé l'option pour la TVA avant le 1er janvier 1993.

16Ces collectivités qui avant le 1er janvier 1993, n'étaient pas soumises à la TVA pour le service de l'eau sont placées à compter du 1er janvier 1993 dans la situation des nouveaux redevables de la TVA, en ce qui concerne ce secteur distinct d'activité antérieurement non soumis à la TVA. Elles ont pu, en effet, appliquer les règles exposées à l'article 226 de l'annexe II au CGI

17Sous réserve des exclusions ou restrictions de droit commun et des régularisations des attributions du fonds de compensation pour la TVA (FCTVA) (voir ci-après), ces organismes ont pu opérer la déduction :

- de la taxe afférente aux biens détenus en stock affectés au service de l'eau : un état des fournitures en stock est joint à la déclaration des opérations de janvier 1993.

- de la taxe afférente aux immobilisations affectées exclusivement à ce service devenu imposable au 1er janvier 1993 et non encore utilisées à cette date ;

- de la taxe qui se rapporte aux immobilisations affectées exclusivement à ce service devenu imposable au 1er janvier 1993 en cours d'utilisation à cette date, diminuée d'un cinquième ou d'un dixième par année ou fraction d'annee d'utilisation, selon qu'il s'agit de biens meubles ou immeubles.

18Pour les immobilisations du service de l'eau qui ont été fabriquées ou construites par la collectivité locale, la taxation de la livraison à soi-même en application des dispositions de l'article 257-8° du CGI est exigée au 1er janvier 1993.

C'est à partir de la taxe exigible due au titre de cette livraison à soi-même que la collectivité a déterminé la taxe déductible en application de l'article 226 de l'annexe II au même code.

19Remarque

La taxe déductible au titre de ce « crédit de départ » est portée sur la déclaration des opérations du premier mois de l'assujettissement.

20Il est rappelé qu'en application de l'article 56 de la loi de finances pour 1981, les collectivités locales ou leurs établissements publics sont tenus de procéder au reversement d'une quote-part des sommes attribuées par le fonds de compensation pour la TVA (FCTVA) au titre des dépenses réelles d'investissement du service de l'eau qui devient assujetti à la TVA. Cette quote-part correspond au montant de l'attribution reçue au titre du FCTVA, diminué d'un cinquième -ou d'un vingtième (dixième jusqu'au 31 décembre 1995) s'il s'agit d'immeubles- par année civile ou fraction d'année civile d'utilisation du bien.

À défaut, aucun crédit de départ au titre de la taxe ayant grevé ces biens d'investissement n'est accordé.

21Compte tenu de la date d'assujettissement à la TVA du service de l'eau, le 1er janvier 1993, les dépenses réelles d'investissement afférentes à ce service inscrites en comptabilité au cours des années 1991 et 1992 n'ont pas encore fait l'objet d'une attribution du fonds : pour autant elles ont été prises en considération pour la répartition de ce fonds

Elles ne peuvent donc pas, en droit, être retenues pour la détermination du crédit de départ au 1er janvier 1993

22Les collectivités qui sont dans cette situation doivent se rapprocher des services gestionnaires des préfectures

En contrepartie, ces collectivités pourront dans les conditions déjà décrites procéder à la déduction de la taxe grevant les immobilisations en cause

Cas des immobilisations affectées à plusieurs services avant le 1er janvier 1993.

23Pour les immobilisations qui, avant cette date, étaient affectées concurremment au secteur non taxable de l'eau et à un ou plusieurs secteurs imposables à la TVA, l'extension de l'assujettissement se traduit par une simple variation du prorata général applicable pour calculer les déductions de TVA de tels biens. Les déductions complémentaires doivent être déterminées selon les règles de l'article 215 de l'annexe II au CGI

24Pour les immobilisations qui avant cette date étaient affectées concurremment au service d'eau non taxable et à d'autres services non taxables de la collectivité, le crédit de départ est déterminé en application d'un pourcentage résultant du rapport suivant :

et sous réserve de l'application de la règle de l'affectation qui peut être décidée au 1er janvier 1993 (art. 219 de l'annexe II au CGI)

Déductions ultérieures.

25Les droits à, déduction ouverts à la collectivité locale pour son service de l'eau devenu obligatoirement taxable s'exercent dans les conditions de droit commun.

La collectivité est soumise le cas échéant, aux obligations de régularisation des déductions initiales prévues aux articles 210 , 215 et 221 de l'annexe II au CGI. Les dispositions de l'article 210 pourront trouver à s'appliquer en cas de transfert d'une immobilisation affectée à ce service à un autre secteur de la commune ou de son établissement public. Il en est de même des dispositions de l'article 215, notamment lorsque les virements d'équilibre cessent d'être exclus du rapport utilisé pour la détermination du pourcentage de déduction, ou au contraire cessent d'être soumis volontairement à la taxe (cf. ci-dessus).

26Enfin, compte tenu des modalités prévues pour l'exigibilité de la taxe le montant des déductions de taxe à porter sur la déclaration afférente à la période considérée (mois, trimestre, bimestre) correspond au total de la TVA déductible qui figure sur les factures d'achat ayant donné lieu à l'émission de mandats par l'ordonnateur en vue du règlement des dépenses et qui ont été pris en charge dans les écritures du comptable au titre de cette période.

27Il est rappelé par ailleurs que la répercussion du coût des biens ayant ouvert droit à déduction dans les ressources imposables du service, quelle que soit leur qualification ou leur provenance, implique en pratique que les charges à constater dans le budget du service comportent soit l'amortissement technique de ces biens, soit pour un montant au moins égal, d'autres charges représentatives du coût de ces biens (ex le coût du service de l'emprunt contracté pour leur financement)

3. Les règles applicables en matière de crédit de départ pour les collectivités locales qui deviennent assujetties à la TVA du fait d'une option ont été modifiées pour tenir compte d'une jurisprudence communautaire qui a apporté des précisions dans ce domaine.

28Ainsi, une personne qui n'a pas la qualité d'assujetti à la TVA lors de l'acquisition d'un bien ne peut plus opérer de déduction au titre de ce bien lorsqu'elle devient assujettie à la TVA. En application de cette jurisprudence, les collectivités locales qui ont acquis un bien d'investissement pour les besoins d'une activité placée hors du champ d'application de la TVA ne bénéficient d'aucun crédit de départ au titre de ce bien lorsqu'elles deviennent redevables de la taxe. Les collectivités locales ne peuvent bénéficier du FCTVA au titre des dépenses qu'elles réalisent à compter de la date d'assujettissement de l'activité afférente.

Elles conservent le FCTVA dont elles ont pu bénéficier antérieurement.

Ces dispositions trouvent à s'appliquer notamment pour l'activité de fourniture d'eau par des communes ou par des établissements publics de coopération intercommunale dont le champ d'action s'exerce sur un territoire de moins de 3 000 habitants, et qui devient imposée à la TVA du fait d'une option (CGI, art. 260 A)