B.O.I. N° 81 du 5 MAI 2003

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 A-8-03  

N° 81 du 5 MAI 2003

DISPOSITIONS DIVERSES (BIC, IS, DISPOSITIONS COMMUNES).
CREANCES ACQUISES ET DES DETTES CERTAINES. PENALITES DE RETARD.
ARTICLE 20 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2002.

(C.G.I., art. 237 sexies)

NOR : BUD F 03 10014 J

Bureau B 1

Section 1 :

Portée des nouvelles dispositions

1.L'article 3 de la loi n° 92-1442 du 31 décembre 1992 relative aux délais de paiement entre les entreprises rendait obligatoire l'indication, dans le contrat, des modalités de calcul et des conditions d'application des pénalités dues en cas de paiement tardif.

Il avait été admis que ces créances ne soient prises en compte qu'au titre de l'exercice au cours duquel le client avait été mis en demeure par son fournisseur d'effectuer le règlement du prix convenu. Cette règle n'était cependant pas applicable lorsqu'une clause du contrat de vente stipulait que les pénalités en cause étaient dues sans mise en demeure préalable.

Ces règles étaient précisées dans l'instruction du 7 mai 1997 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 A-9-97.

2.L'article 53 de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques a modifié les règles relatives aux pénalités de retard dues en cas de paiement tardif des créances commerciales. Désormais, la facture doit notamment préciser le taux des pénalités exigibles le jour suivant la date de règlement inscrite sur la facture (article L. 441-3 du code de commerce), tandis que les pénalités de retard sont exigibles sans qu'un rappel soit nécessaire (article L. 441-6 du code précité).

Ainsi, la solution prévue dans le BOI 4 A-9-97 ne peut plus s'appliquer.

3.Conformément aux dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est déterminé en tenant compte de l'ensemble des produits définitivement acquis et des dettes engagées ou, en d'autres termes, des créances et des dettes devenues certaines dans leur principe et dans leur montant au cours de la période considérée.

Le non-respect par le client des délais de paiement fait donc naître, en principe, une créance au profit du vendeur ou du prestataire qui doit être prise en compte dans les résultats de l'exercice au cours duquel intervient le défaut de règlement.

4.Afin d'éviter aux fournisseurs se trouvant dans une situation de dépendance économique vis à vis de leurs clients d'être imposés sur des produits qui ne leur seraient pas versés en définitive, l'article 20 de la loi de finances rectificative a prévu des modalités spécifiques de rattachement des pénalités de retard.

Ainsi et dès lors que les pénalités de retard sont exigibles sans mise en demeure, l'article 237 sexies du code général des impôts prévoit que les produits et charges correspondant aux pénalités de retard mentionnées aux articles L. 441-3 et L.441-6 du code de commerce sont respectivement rattachés, pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, à l'exercice de leur encaissement et de leur décaissement.

Nota : A titre de règle pratique, ces mêmes modalités s'appliquent également aux intérêts moratoires prévus à l'article 96 du nouveau code des marchés publics pour les intérêts afférents à des créances et dettes nées entre le 1 ^er janvier 2002 et le 31 décembre 2004.

5.En revanche, les règles de rattachement des créances sur la clientèle et des dettes chez le client demeurent inchangées.

Les premières doivent être rattachées, conformément à l'article 38-2 bis du code général des impôts, à l'exercice au cours duquel intervient :

- la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées ;

- l'achèvement des prestations pour les fournitures de services.

Quant aux dépenses à retenir pour l'assiette de l'impôt, il s'agit de toutes celles qui, engagées au cours de l'exercice et non exclues des charges déductibles, ont fait naître à la charge de l'entreprise des dettes certaines dans leur principe et dans leur montant.

Pour plus de précisions sur la notion de créances acquises et de dettes certaines et sur les règles de leur rattachement, il convient de se reporter aux commentaires donnés dans la documentation de base 4 A 212 du 9 mars 2001.

Section 2 :

Entrée en vigueur

6.La nouvelle mesure est temporaire puisqu'elle vise à accompagner la normalisation rapide des relations entre les fournisseurs et leurs clients, à laquelle la DGCCRF veillera tout particulièrement conformément aux dispositions de la loi précitée.

7.Les nouvelles dispositions s'appliquent aux pénalités de retard afférentes à des créances et dettes nées entre la date d'entrée en vigueur de la loi relative aux nouvelles régulations économiques et le 31 décembre 2004. (Voir également le nota du n° 4)

Par conséquent, l'ensemble des pénalités de retard afférentes à des ventes ou des fournitures de services pour lesquelles la livraison ou l'achèvement sont intervenus entre ces deux dates sont soumises aux dispositions prévues à l'article 237 sexies du code général des impôts.

8.Les nouvelles dispositions s'appliquent donc de manière rétroactive.

Ainsi, les redressements notifiés, le cas échéant, sur le fondement du 2 de l'article 38 du code général des impôts, afin de rattacher les pénalités de retard afférentes à des créances visées au n° 7 au résultat imposable de l'exercice au cours duquel intervient leur exigibilité, seront abandonnés par l'administration.

Dans l'hypothèse où le fournisseur aurait rattaché le produit correspondant aux pénalités de retard précitées au titre de l'exercice au cours duquel elles sont devenues exigibles, il convient de distinguer deux situations :

- si le client acquitte les pénalités de retard, aucun produit ne devra être constaté au titre dudit règlement, celui-ci ayant été imposé au titre de l'exercice au cours duquel est intervenue l'exigibilité des pénalités de retard en cause ;

- si le client n'a pas acquitté les pénalités de retard au 31 décembre 2002, le fournisseur pourra les passer en charges au titre du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2002. Si leur paiement intervient ultérieurement, celui-ci donnera lieu à la constatation d'un produit à due concurrence.

9.Il est souligné que les dispositions de l'article 237 sexies du code général des impôts sont susceptibles de s'appliquer aux pénalités de retard encaissées ou payées après le 31 décembre 2004 dès lors qu'elles portent sur des ventes ou à des prestations livrées ou achevées jusqu'à cette même date.

10. Exemple :

Une société, qui fournit des services et dont les exercices coïncident avec l'année civile, facture deux prestations distinctes au même client.

La première prestation est achevée et facturée le 1 ^er juillet 2004 et la date de règlement est fixée au 15 juillet 2004.

La seconde prestation est achevée et facturée le 15 février 2005 et la date de règlement est fixée au 28 février 2005.

Le client règle les deux factures le 1 ^er avril 2006, y compris les pénalités de retard.

S'agissant de la première facture :

- la créance correspondant à la créance sur le client devra être rattachée au titre de l'année 2004 ;

- la créance correspondant aux pénalités de retard devra être rattachée au titre de l'année 2006.

S'agissant de la seconde facture, les deux créances devront être rattachées au titre de l'année 2005.

Annoter : documentation de base 4 A 212 .

Le Directeur de la législation fiscale

Hervé LE FLOC'H-LOUBOUTIN

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ANNEXE Article 20 de la loi de finances rectificative pour 2002 (loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002)

Article 20

Après l'article 237 quinquies du code général des impôts, il est inséré un article 237 sexies ainsi rédigé :

« Art. 237 sexies. - 1° Les produits et charges correspondant aux pénalités de retard mentionnées aux articles L441-3 et L441-6 du Code de commerce sont respectivement rattachés, pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, à l'exercice de leur encaissement ou de leur paiement.

2° Les dispositions du I° s'appliquent aux pénalités de retard afférentes à des créances et dettes nées entre la date d'entrée en vigueur de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques et le 31 décembre 2004. »