SECTION 2 APPORTS PURS ET SIMPLES ASSIMILÉS À DES MUTATIONS À TITRE ONÉREUX
SECTION 2
Apports purs et simples assimilés à des mutations à titre onéreux
SOUS-SECTION 1
Champ d'application
1L'article 809-I-3° du CGI assimile à des mutations à titre onéreux les apports faits à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés par une personne non passible de cet impôt, dans la mesure où les apports ont pour objet un immeuble ou des droits immobiliers, un fonds de commerce, une clientèle, un droit à un bail ou à une promesse de bail.
Jusqu'au 31 décembre 1998, le taux normal du droit de mutation était fixé à 8,60 % quelle que soit la nature des apports concernés ; à ce droit, s'ajoutaient les taxes additionnelles perçues au profit du département, de la commune et, le cas échéant, de la région 1 .
Depuis le 1er janvier 1999, le taux normal du droit de mutation perçu sur les apports assimilés à des mutations à titre onéreux est fixé à 2,60 % pour les apports qui ont pour objet un immeuble ou des droits immobiliers et à 8,60 % pour ceux qui ont pour objet un fonds de commerce, une clientèle, un droit à un bail ou à une promesse de bail. À ce droit s'ajoutent les taxes additionnelles perçues au profit du département et de la commune.
Toutefois, un droit fixe peut être substitué au droit de mutation spécial lorsque l'apporteur s'engage à conserver pendant cinq ans les titres reçus en contrepartie de son apport (CGI, art. 810-III 3ème alinéa ; cf. DB 7 H 2224, n°s 6 et suiv. ). Les limites du champ d'application de cette disposition doivent être appréciées par rapport :
- aux biens apportés qui forment l'assiette des droits ;
- à la nature des apports qui donnent ouverture à ces droits ;
- aux personnes effectuant ou recevant les apports.
A. CONSISTANCE DE L'APPORT
2L'apport doit avoir pour objet :
- un immeuble, par nature ou par destination, ou un bien assimilé à un immeuble sur le plan fiscal : actions ou parts de sociétés immobilières visées aux articles 1655 ter (sociétés transparentes, cf. DB 8 H ) et 728 du CGI (actions ou parts conférant à leurs possesseurs le droit à la jouissance d'immeubles ou de fractions d'immeubles, cf. DB 7 D 53, voir cependant DB 7 H 2224, n° 19 en ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application de la TVA) ;
- des droits immobiliers : usufruit, nue-propriété, droit d'usage et d'habitation, servitudes réelles ;
- un fonds de commerce (à l'exclusion des marchandises neuves dont l'apport est passible de la TVA) ;
- une clientèle civile ou commerciale ;
- un droit à un bail ou à une promesse de bail portant sur tout ou partie d'un immeuble 2 .
3L'apport des biens autres que ceux visés ci-dessus n'entre pas dans le champ d'application de l'article 809-I-3° du CGI (tels que les droits sociaux dans les sociétés autres que celles visées aux articles 728 et 1655 ter précités).
1. Situation des biens.
4Les biens doivent avoir leur assiette matérielle ou juridique en France (métropole et départements d'outre-mer).
Il est prévu à cet égard que, dans un esprit d'unification, il n'est pas fait application des dispositions des articles 714 et 718 du CGI aux apports de biens étrangers (cf. DB 7 C 1214 et DB 7 D 12).
Les dispositions de l'article 809-I-3° du CGI sont applicables aux meubles incorporels (fonds de commerce, marques de fabrique) dont l'exploitation se poursuit à la fois en France et à l'étranger (cf. DB 7 H 2212, n°s 21 et suiv. ).
2. Cas particuliers.
a. Caractère immobilier ou mobilier de certains biens dépendant d'une exploitation agricole.
5L'apport pur et simple à une société passible de l'impôt sur les sociétés de certains biens qui dépendaient de l'exploitation individuelle d'un agriculteur appelle les remarques suivantes :
- au regard de la perception du droit proportionnel de 2,60 % ou 8,60 % prévu à l'article 810-III du CGI, les plants d'arbustes en terre ont le caractère d'immeubles par nature (cf. ci-dessus n°s 1 et 2 ). Toutefois, ils peuvent faire l'objet d'une mobilisation par anticipation et leur valeur n'est alors soumise qu'au droit fixe si leur apport en société n'est pas corrélatif à celui de l'exploitation agricole ;
- de même en ce qui concerne les immeubles par destination (cheptel et objets mobiliers dépendant de l'exploitation), lorsque leur apport n'est pas corrélatif à celui du fonds, l'agriculteur se bornant à donner les terres en location à la société en cause, seul le droit fixe est exigible.
b. Apport à une EURL passible de l'impôt sur les sociétés.
6Les apports effectués par une personne non soumise à l'impôt sur les sociétés, d'immeubles ou de droits immobiliers, de fonds de commerce, de clientèle, de droit à un bail ou à une promesse de bail sont soumis aux droits de mutation (augmentés des taxes additionnelles) prévus à l'article 810-III du CGI (cf. DB 7 H 2224 ).
c. Apport à une EARL soumise à l'impôt sur les sociétés.
7Les apports immobiliers 3 sont imposés dans les mêmes conditions que ci-dessus n° 6 .
d. Apport de certains éléments corporels d'un fonds de commerce (matériel et marchandises) à une société passible de l'impôt sur les sociétés qui prend en location les autres éléments du fonds.
8Lorsque des associés apporteurs d'éléments corporels de fonds de commerce donnent à la société en location gérance le fonds dont dépendaient ces éléments, la société peut être considérée comme bénéficiant, en réalité, d'un apport implicite de clientèle grâce à laquelle elle peut fonctionner : cet apport rend alors exigible le droit de 8,60 % et les taxes additionnelles ; cf. Roanne, 5 juillet 1973, (RM, n° 1804, à Amic ; JO, déb. sén. 11 mars 1976, p. 27).
9Mais, lorsqu'un apporteur de matériel était simplement gérant libre du fonds de commerce et ne fait pas apport exprès ou implicite d'une clientèle qui lui serait propre, l'apport pur et simple de ce matériel à la société qui est formée pour exploiter à l'avenir ce fonds, donne ouverture au simple droit fixe.
e. Apport d'un droit au bail ou du bénéfice d'une promesse de bail portant sur des biens autres que des immeubles.
10Il est admis que cette opération donne ouverture au droit fixe.
f. Apport du droit de présentation d'une clientèle d'expert-comptable.
11Lorsqu'il est fait à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés par des personnes non soumises à cet impôt, cet apport a pour objet une clientèle au sens de l'article 809-I-3° du CGI. Il donne donc ouverture au droit proportionnel de 8,60% prévu à l'article 810-III du CGI, taxes additionnelles en sus (Cass. com. arrêt du 5 mai 1981, Affaire société union parisienne de révision et d'expertise comptable, cabinet Burbassi et société Sarège).
B. MODALITÉS DE L'APPORT
12L'apport doit être consenti à titre pur et simple. En effet, les apports à titre onéreux donnent ouverture aux droits de mutation dans les conditions du droit commun.
C. QUALITÉ DE L'APPORTEUR
13L'apport doit être consenti par une personne morale ou par une personne physique non passible de l'impôt sur les sociétés. À cet égard, il est précisé que les personnes morales non passibles de l'impôt sur les sociétés doivent s'entendre de celles qui ne sont pas visées à l'article 206 du CGI.
En revanche, les apports purs et simples effectués par une société passible de l'impôt sur les sociétés à une autre société soumise au même régime ne donnent lieu qu'à la perception du droit fixe (même à l'égard des biens dont l'apport à la société apporteuse antérieurement au 1er août 1965, date d'entrée en vigueur de la loi du 12 juillet 1965, n'avait pas supporté le droit de mutation).
Toutefois, il est dérogé à cette règle lorsque le bien a bénéficié lors du précédent apport du droit fixe (aux lieu et place du droit spécial de mutation) ou du taux réduit de 1 % en 1991 (cf. DB 7 H 2224, n° 17 ). Il est précisé que compte tenu de la règle de territorialité posée par l'article 209-I du CGI, une société de capitaux étrangère qui n'exerce aucune activité imposable en France ne peut être regardée comme passible de l'impôt sur les sociétés en France. Il s'ensuit que les dispositions de l'article 809-I-3° du CGI s'appliquent aux apports de biens faits par une telle société à une société de capitaux française.
D. QUALITÉ DE LA PERSONNE MORALE BÉNÉFICIAIRE DE L'APPORT
14Le bénéficiaire de l'apport doit être une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, sur tout ou partie de ses résultats.
Sont ainsi visées les personnes morales (sociétés et autres collectivités dotées de la personnalité juridique) qui figurent à l'énumération donnée à l'article 206 du CGI (cf. DB 4 H 1 ) y compris celles ayant opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l'article 239 du même code, ainsi que celles qui seraient normalement passibles de l'impôt sur les sociétés parce qu'elles entrent dans le champ d'application de l'article 206 précité, mais qui en ont été exonérées par une disposition spéciale (cf. CGI, art. 207 à 208 sexies ).
15Bien entendu, les organismes qui, entrant dans le champ d'application de l'article 206 du code précité, sont néanmoins dépourvus de la personnalité juridique, échappent à l'application des dispositions de l'article 809-I-3° dudit code (par exemple : les associations non déclarées).
E. DATE À PRENDRE EN CONSIDÉRATION
16Pour apprécier si chacune des parties à un acte d'apport est ou non passible de l'impôt sur les sociétés, et, en conséquence, l'applicabilité ou non des dispositions de l'article 809-I-3° du CGI, il convient de se placer à la date de la convention de formation de la société qui est le plus souvent celle de l'acte constatant la réalisation définitive de l'apport.
C'est ainsi que l'apport pur et simple de biens visés à l'article 809-I-3° précité consenti par une personne physique à une SARL optant pour le régime fiscal des sociétés de personnes échappe au droit de mutation de 2,60 % ou 8,60 % si l'option est exercée dans l'acte de constitution de la société. En effet, à partir de la prise d'effet du statut fiscal des sociétés de personnes, la SARL ayant opté se trouve placée dans le champ d'application de la théorie dite de la mutation conditionnelle des apports. En conséquence, les apports purs et simples qui lui sont consentis rendent exigibles le droit fixe.
1 La taxe régionale applicable aux mutations à titre onéreux d'immeubles (CGI, art. 1599 sexies ancien) est supprimée depuis le 1er septembre 1998 pour les immeubles à usage d'habitation et de garage et depuis le 1er janvier 1999 pour les autres immeubles (loi de finances pour 1999, art. 39).
2 Il est admis que l'apport d'un droit au bail ou du bénéfice d'une promesse de bail portant sur des biens autres que les immeubles donne ouverture seulement au droit fixe prévu à l'article 810-I du CGI.
3 En ce qui concerne les biens immobiliers susceptibles d'être apportés à une EARL (cf. DB 5 E 122, n° 21).