B.O.I. N° 40 du 20 MARS 2007
Section 2 :
Déchéance légale de l'exonération
119.Indépendamment des cas dans lesquels l'administration est amenée à constater que les conditions pour bénéficier de l'exonération n'étaient pas réunies au moment de la cession, l'exonération de la plus-value de cession est également remise en cause si le cédant vient à détenir le contrôle capitalistique 30 de l'entreprise cessionnaire à un moment quelconque au cours des trois années qui suivent la réalisation de la cession.
Pour la mise en oeuvre de cette déchéance, il n'est pas nécessaire que ce contrôle ait perduré pendant un délai minimum.
La remise en cause de l'exonération s'opère dans les conditions de droit commun au titre de l'année au cours de laquelle le contrôle capitalistique de l'entreprise cessionnaire par le cédant est caractérisé.
Section 3 :
L'exonération de plus-values n'affecte pas l'assiette des prélèvements sociaux exigibles sur les plus-values à long terme
120.Pour l'exigibilité des prélèvements sociaux, les plus-values à long terme 31 sont considérées comme des revenus du patrimoine.
121.A ce titre, elles sont soumises à la contribution sociale généralisée, à la contribution au remboursement de la dette sociale, au prélèvement social et à sa contribution additionnelle 32 .
122.Conformément aux II et III de l'article 35 de la loi de finances rectificative, les prélèvements sociaux afférents aux plus-values à long terme exonérées en application de l'article 151 septies A restent dus.
CHAPITRE 3 :
COMBINAISON DU REGIME PREVU A L'ARTICLE 151 SEPTIES A AVEC LES AUTRES REGIMES D'EXONERATION, D'ABATTEMENT OU DE REPORT D'IMPOSITION DES PLUS-VALUES
123.L'option pour le régime défini à l'article 151 septies A est exclusive des régimes prévus :
- au I ter de l'article 93 quater applicable à l'apport de brevets, ou assimilés, par un inventeur personne physique à une société ;
- à l'article 151 octies applicable en cas d'apport de certains éléments réalisé par un exploitant à une société ;
- à l'article 151 octies A applicable en cas de restructuration de sociétés civiles professionnelles.
124.Le régime de l'article 151 septies A peut, en revanche, se cumuler avec ceux prévus aux articles 151 septies, 151 septies B et 238 quindecies.
Section 1 :
Rappel des dispositifs prévus aux articles 151 septies, 151 septies B et 238 quindecies
A. RAPPEL SUR LES DISPOSITIONS PREVUES A L'ARTICLE 151 SEPTIES
125.Les dispositions de l'article 151 septies aménagent une exonération des plus-values professionnelles, réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu exerçant une activité professionnelle de nature industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole à condition que l'activité ait été exercée, à titre professionnel, depuis au moins cinq ans, que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A du I de l'article 1594-0 G et que la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, réalisées au cours des deux années civiles qui précèdent l'exercice de réalisation des plus-values ou au titre des exercices clos au cours de ces deux années, n'excède pas :
- 250 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ou s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole (première catégorie d'entreprises) ;
- 90 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux (seconde catégorie d'entreprises).
Au-delà de ces seuils, une exonération dégressive linéaire est susceptible de s'appliquer lorsque la moyenne des recettes est comprise entre 250 000 € et 350 000 € s'agissant de la première catégorie d'entreprises et entre 90 000 € et 126 000 € s'agissant de la seconde.
Le montant exonéré de la plus-value est alors déterminé en lui appliquant :
- pour la première catégorie d'entreprises, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 350 000 € et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 100 000 € ;
- pour la seconde catégorie d'entreprises, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 126 000 € et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 36 000 €.
Ce dispositif s'applique à tous les contribuables imposables sur leurs bénéfices professionnels à l'impôt sur le revenu : entrepreneurs individuels, sociétés relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes et associés de sociétés de personnes ou de groupements à l'impôt sur le revenu à l'occasion de la cession de leurs parts lorsqu'ils y exercent leur activité professionnelle au sens du I de l'article 151 nonies.
Il permet d'exonérer l'ensemble des plus-values à court ou à long terme sur éléments d'actif, y compris les plus-values afférentes à des biens immobiliers, à l'exception toutefois de certains terrains à bâtir.
B. RAPPEL SUR LES DISPOSITIONS PRÉVUES À L'ARTICLE 151 SEPTIES B
126.Les dispositions de l'article 151 septies B prévoient l'application d'un abattement de 10 % par année de détention au-delà de la cinquième sur les plus-values immobilières à long terme réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole. Ce dispositif est réservé aux immeubles affectés à l'exploitation.
C. RAPPEL SUR LES DISPOSITIONS PRÉVUES À L'ARTICLE 238 QUINDECIES
127.Les dispositions de l'article 238 quindecies prévoient une exonération des plus-values professionnelles, réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité pour :
- la totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole n'excède pas 300 000 € ;
- une partie de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est supérieure à 300 000 € et inférieure à 500 000 €. Le montant exonéré des plus-values est alors déterminé en leur appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre le montant de 500 000 € et la valeur des éléments transmis et, au dénominateur, le montant de 200 000 €.
Les contribuables susceptibles de bénéficier de l'exonération prévue à l'article 238 quindecies sont :
- les contribuables imposables sur leurs bénéfices professionnels à l'impôt sur le revenu : entrepreneurs individuels, sociétés relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes et associés de sociétés de personnes ou de groupements à l'impôt sur le revenu à l'occasion de la cession de leurs parts lorsqu'ils y exercent leur activité professionnelle au sens du I de l'article 151 nonies ;
- les organismes sans but lucratif ;
- les collectivités territoriales, les établissements publics de coopération intercommunale ou l'un de leurs établissements publics ;
- les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés qui remplissent les mêmes conditions d'effectif, de chiffre d'affaires ou de total du bilan que celles prévues pour l'application de l'article 151 septies A ;.
Les plus-values immobilières (actifs ou parts dans une société à prépondérance immobilière) ne sont pas visées par la présente exonération, sous réserve du cas particulier des sociétés de personnes dans lesquelles la prépondérance immobilière résulte d'immeubles affectés à l'exploitation.
Enfin, la transmission d'une activité qui fait l'objet d'un contrat de location-gérance peut bénéficier de la mesure sous réserve du respect de certaines conditions.
Section 2 :
Cumul des régimes d'exonération et d'abattement
128.Lorsque le cédant peut bénéficier d'une exonération totale des plus-values sur le fondement de l'article 151 septies ou 238 quindecies, compte tenu notamment de son niveau de recettes ou de la valeur des éléments cédés, le cumul entre le présent dispositif et ces régimes d'exonération ne présente pas d'intérêt, que ce soit pour l'impôt sur le revenu ou pour les prélèvements sociaux afférents à ces plus-values. En revanche, lorsque l'entreprise n'a droit qu'à une exonération partielle sur le fondement de l'article 151 septies ou de l'article 238 quindecies, la question du cumul prend une importance particulière.
De manière générale, il est recommandé lorsque ces régimes peuvent se cumuler, de les appliquer dans l'ordre suivant (du plus spécifique vers le plus général) : d'abord celui prévu à l'article 151 septies B (abattement pour durée de détention), puis celui de l'article 151 septies A (exonération en cas de départ à la retraite) et enfin l'exonération prévue à l'article 151 septies ou à l'article 238 quindecies.
Section 3 :
Cumul de trois régimes (151 septies A, 151 septies B et 238 quindecies) au titre d'une même opération (exemple chiffré)
129.Le 5 juin 2007, M. B cède, à l'occasion de son départ à la retraite, son entreprise individuelle dans laquelle il exerçait une activité commerciale. Les plus et moins-values réalisées à l'occasion de cette cession se décomposent comme suit :
Par ailleurs, la valeur des éléments cédés, au sens du dispositif de l'article 238 quindecies, s'élève à 350 000 €.
Compte tenu de cette valeur, le contribuable ne peut prétendre qu'à l'exonération dégressive partielle des plus-values en application de l'article 238 quindecies.
Enfin, la moyenne des recettes HT des deux exercices précédant la cession s'élève à 712 000 € : les dispositions de l'article 151 septies ne peuvent donc s'appliquer.
130.Pour l'application cumulée des trois régimes (151 septies A , 151 septies B et 238 quindecies), il convient d'appliquer dans un premier temps l'abattement pour durée de détention sur les immeubles d'exploitation :
- sur les terrains détenus depuis plus de 15 ans, l'article 151 septies B ouvre droit à une exonération totale sur la plus-value à long terme (abattement de 100 % sur la plus-value de 50 000 €) ;
- s'agissant des constructions détenues depuis 10 années révolues, la plus-value à long terme fait l'objet d'un abattement de 50 % (40 000 €).
Sur les éléments immobiliers, demeurent donc imposables :
- une plus-value à court terme de 20 000 € ;
- une plus-value à long terme de 40 000 € .
131.Dans un second temps, l'application de l'article 151 septies A permet d'exonérer la plus-value de 200 000 € dégagée sur la cession du fonds de commerce. En revanche, l'article 151 septies A est sans incidence sur :
- les prélèvements sociaux assis sur les plus-values à long terme ;
- les plus-values immobilières, à court ou à long terme.
132.Enfin, en application des dispositions prévues à l'article 238 quindecies, les plus-values sur les actifs non immobiliers peuvent bénéficier d'une exonération partielle compte tenu de la valeur de certains éléments de l'entreprise :
• Calcul du taux d'exonération : (500 000 - 350 000 / 200000) = 75 %
• Application du taux d'exonération aux plus-values non immobilières :
- plus-value à long terme exonérée : (200 000 X 75 %) = 150 000 €
Cette plus-value est déjà exonérée sur le fondement de l'article 151 septies A. Toutefois, la mise en oeuvre de l'article 238 quindecies ouvre droit à une exonération de prélèvements sociaux sur cette même plus-value.
Il est précisé, par ailleurs, que la moins-value à court terme (3 000 €) demeure déductible dans les conditions de droit commun.
133.Au total, après application cumulée des articles 151 septies A, 151 septies B et 238 quindecies, les plus-values imposables s'élèvent :
• à l'impôt sur le revenu :
- à une plus-value nette à court terme de 17 000 € (20 000 - 3 000)
- à une plus-value nette à long terme de 40 000 €.
• aux prélèvements sociaux :
- ces mêmes sommes (17 000 + 40 000 = 57 000 €) majorées de la plus-value à long terme immobilière résiduelle de 50 000 € (200 000 - 150 000), soit un total de 107 000 €.
CHAPITRE 4 :
MODALITES D'OPTION POUR L'EXONERATION PREVUE A L'ARTICLE 151 SEPTIES A
134.Le régime prévu à l'article 151 septies A présente un caractère optionnel et n'est mis en oeuvre que sur option du contribuable. Cette option est exercée lors du dépôt de la déclaration de cessation au moyen d'un document signé, établi sur papier libre, indiquant expressément :
- l'option pour l'exonération des plus-values sur le fondement de l'article 151 septies A ;
- la date de la cession de l'entreprise ou des parts ;
- un engagement du contribuable de produire, auprès du service des impôts dont il dépend, le document attestant de sa date d'entrée en jouissance des droits qu'il a acquis dans le régime obligatoire de base de l'assurance-vieillesse auprès duquel il est affilié à raison de l'activité professionnelle qu'il a cédée 33 si ce document n'est pas disponible au moment du dépôt de la déclaration de cessation.
La justification des conditions pour bénéficier de ce régime de faveur incombe au contribuable.
CHAPITRE 5 :
ENTREE EN VIGUEUR
135.La présente mesure s'applique aux cessions réalisées à compter du 1 er janvier 2006, à condition que la cessation des fonctions et le départ à la retraite soient intervenus après le 31 décembre 2005.
Ainsi, les cessions ayant eu lieu jusqu'au 31 décembre 2005 sont exclues du régime d'exonération quelle que soit la date de cessation de fonction ou de départ à la retraite.
De même, les exploitants qui ont fait valoir leurs droits à la retraite ou ont cessé leurs fonctions avant le 1 er janvier 2006 sont exclus du régime d'exonération même s'ils ont cédé leur entreprise après le 31 décembre 2005.
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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