B.O.I. N°43 du 23 MARS 2007
Fiche n° 9
PRIMES D'ASSURANCE
Sommaire
Section 1 : Primes d'assurance concernées 4
A. CAS GENERAL 6
B. CAS PARTICULIER DES MONUMENTS HISTORIQUES 7
Section 2 : Conditions de déduction des primes d'assurance 9
A. CONDITIONS GÉNÉRALES 10
B. NON-CUMUL 13
Les précisions apportées par la documentation administrative 5 D 2222, n° 19 (Charge couverte par la déduction forfaitaire), 5 D 2223, n°s 8 à 19 (Exception en faveur des primes d'assurances contre les loyers impayés), et 5 D 2426, n°s 1 et 2 (Propriétés rurales) et par les instructions administratives publiées au bulletin officiel des impôts sous les références 5 D-1-02 (Déduction des primes d'assurances afférentes aux monuments historiques) et 5 D-3-04 (Extension de la déduction des primes d'assurances afférentes aux monuments historiques) sont rapportées.
1.A compter de l'imposition des revenus de l'année 2006, l'ensemble des primes d'assurance se rapportant à un immeuble dont les revenus sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers selon le régime réel d'imposition, sont déductibles pour leur montant réel et justifié.
Ainsi, le a bis du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts (CGI), et le a du 2° du I du même article prévoient que, en principe, les primes d'assurance supportées par le propriétaire-bailleur sont déductibles pour leur montant réel.
Les nouvelles dispositions s'appliquent aux primes payées à compter du 1 er janvier 2006, quelle que soit la date de souscription du contrat d'assurance. Les primes payées avant le 1 er janvier 2006 ne bénéficient pas de ces nouvelles dispositions, même pour la fraction se rapportant à la période courant après cette date.
2.Il est rappelé qu'auparavant les primes d'assurance relatives aux biens loués étaient, en principe, réputées couvertes par la déduction forfaitaire. Toutefois, elles étaient déductibles pour leur montant réel dans quatre situations seulement : assurance contre les loyers impayés ; assurance des immeubles ruraux ; assurance liée à la souscription d'un emprunt ; assurance des monuments historiques.
Section 1 : Primes d'assurance concernées
3.Les primes d'assurance sont admises en déduction lorsqu'elles se rapportent à un immeuble dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers (A). Des dispositions spécifiques sont prévues en faveur des monuments historiques (B).
A. CAS GÉNÉRAL
4. Immeubles concernés. Les primes d'assurance doivent, pour être admises en déduction, concerner des immeubles ou des parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Elles sont admises en déduction dans les mêmes conditions, qu'elles se rapportent à une propriété urbaine (CGI, art. 31 I 1° a bis) ou rurale (CGI, art. 31 I 2° a).
Ces dispositions s'appliquent aux immeubles donnés en location ou dont le contribuable se réserve la jouissance (à l'exception toutefois, dans ce dernier cas, des locaux d'habitation en application du II de l'article 15).
En pratique, seule est autorisée la déduction des primes couvrant les risques susceptibles d'affecter les immeubles. En effet, le bailleur n'a pas la charge des assurances relatives aux récoltes, au cheptel et au matériel dans la généralité des cas. Ainsi, il n'est pas en principe tenu compte des primes d'assurance relatives au mobilier (voir toutefois, s'agissant des monuments historiques, n° 8. ).
5. Contrats concernés. L'ensemble des primes d'assurance souscrites par les contribuables bailleurs directement auprès d'une compagnie d'assurance ou par un intermédiaire (professionnels de l'immobilier tels que administrateurs de biens, notaires, etc.) sont admises en déduction, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies.
Les primes d'assurance peuvent notamment être souscrites dans le cadre d'un contrat de groupe.
6. Risques couverts. La loi ne subordonne pas la déduction des primes d'assurance à une condition tenant à la nature des risques qu'elles couvrent. Pour autant, les primes doivent nécessairement être souscrites en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu.
Ainsi, sont notamment susceptibles d'ouvrir droit à la déduction des revenus fonciers les primes d'assurance qui couvrent les risques suivants : risque d'incendie et risques annexes ; dégâts des eaux ; bris de glace ; dégâts causés par la tempête, la grêle ou la neige ; dommages causés par le vol ou le vandalisme ; dommages causés par une catastrophe naturelle ; responsabilité civile du propriétaire-bailleur, notamment les dommages que pourrait causer le bien aux locataires ou aux tiers (primes d'assurance « propriétaire non-occupant ») ; garantie d'un emprunt (voir sur ce dernier point n° 11. ).
B. CAS PARTICULIER DES MONUMENTS HISTORIQUES
7. Monuments historiques. La déduction des primes d'assurance afférentes aux monuments historiques n'est subordonnée à aucune condition particulière. Elle est donc admise :
- pour les propriétaires de monuments historiques procurant des recettes imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Tel est notamment le cas des immeubles loués en totalité ou qui ne sont pas donnés en location mais qui donnent lieu à la perception de recettes (droits d'entrée notamment) ;
- pour les propriétaires de monuments historiques qui ne procurent aucune recette imposable. Tel est notamment le cas lorsque l'immeuble n'est pas ouvert au public ou lorsqu'il est ouvert gratuitement au public. Dans ces situations, les charges foncières qui se rapportent à ces immeubles sont en effet admises en déduction du revenu global du propriétaire dans les conditions et proportions fixées par les articles 41 F à 41 I de l'annexe III au code général des impôts (voir DB 5 B 2428, n°s 88 et s ). Autrement dit, la déduction des primes d'assurance des monuments historiques qui ne procurent aucune recette imposable n'est plus subordonnée, à compter de l'imposition des revenus 2006, à une condition d'ouverture au public. Il s'ensuit notamment que les propriétaires occupants d'un monument historique peuvent déduire les primes d'assurance « habitation ».
8. Objets mobiliers exposés dans un monument historique. Les primes d'assurance afférentes à des objets mobiliers ne sont pas, en principe, admises en déduction (voir n° 4. ). Il est toutefois admis que les primes d'assurance afférentes aux objets classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire sont déductibles du revenu global, que l'immeuble procure ou non des recettes imposables, à la condition qu'ils soient exposés au public dans un immeuble historique auquel ils sont attachés à perpétuelle demeure, au sens de l'article 525 du code civil.
Selon les dispositions de l'article précité du code civil, le propriétaire est censé avoir attaché à son fonds des effets mobiliers à perpétuelle demeure, quand ils y sont scellés en plâtre ou à chaux ou à ciment, ou lorsqu'ils ne peuvent être détachés sans être fracturés et détériorés, ou sans briser ou détériorer la partie du fonds à laquelle ils sont attachés. Les glaces d'un appartement sont censées être attachées à perpétuelle demeure, lorsque le parquet sur lequel elles sont fixées fait corps avec la boiserie. Il en est de même des tableaux et autres ornements. Quant aux statues, elles sont immeubles lorsqu'elles sont placées dans une niche pratiquée exprès pour les recevoir, encore qu'elles puissent être enlevées sans fracture ou détérioration.
Cela étant, l'interprétation de cet article doit tenir compte des évolutions en matière d'architecture et de décoration. Ainsi la circonstance que les glaces soient aujourd'hui fixées directement aux murs par des pattes et qu'elles ne soient plus placées sur les boiseries ne fait pas obstacle à ce qu'elles soient considérées comme des immeubles par destination. En dehors de ce cas, la jurisprudence ne considère comme immeubles par destination que les objets scellés ou qui, du moins, font partie d'un ensemble décoratif dont ils sont inséparables.
Section 2 : Conditions de déduction des primes d'assurance
9.Pour être admises en déduction, les dépenses correspondant aux primes d'assurance doivent répondre aux conditions générales de déduction des charges (A). En outre, la déduction ne peut se cumuler avec le bénéfice du crédit d'impôt sur le revenu pour primes d'assurance contre les impayés de loyer (B).
A. CONDITIONS GÉNÉRALES
10.Pour être admises en déduction, les dépenses correspondant aux primes d'assurance doivent répondre aux conditions générales de déduction des charges. Il est notamment précisé que :
- le propriétaire ne peut déduire que le montant des primes d'assurance qu'il a effectivement supporté ;
- les primes d'assurance déductibles sont celles qui ont été effectivement payées par le contribuable bailleur au cours de l'année d'imposition ;
- la déduction doit être justifiée.
Pour plus de précisions sur les conditions générales de déduction, voir la fiche n° 5 de la présente instruction.
11. Cas particuliers des primes liées à la souscription d'un emprunt. Les primes afférentes à un contrat d'assurance souscrites pour garantir le remboursement de l'emprunt sont déductibles des revenus fonciers, toutes conditions étant par ailleurs remplies (voir n° 10. ). Il est toutefois précisé que, dès lors que ces primes constituent des frais accessoires à un emprunt, la fraction du déficit qui provient de cette déduction s'impute exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes, à l'instar des intérêts d'emprunt correspondants (CGI, art. 156 I 3°).
Ainsi, le contribuable devra, en pratique, déclarer les primes d'assurance liées à la souscription d'un emprunt sur la ligne afférente aux intérêts d'emprunt des déclarations n° 2044, n° 2044 spéciale ou n° 2072.
Pour plus de précisions sur la déduction des frais d'emprunt, voir la fiche n° 10 de la présente instruction.
12. Justifications. Le contribuable doit être en mesure de produire, sur demande de l'administration, une copie du contrat d'assurance et de la quittance fournie par l'assureur, ainsi que tous éléments attestant de la date du paiement de la dépense.
En cas d'assurance collective des logements, le propriétaire doit pouvoir fournir, sur demande de l'administration, un relevé des frais de gérance, ainsi que tous éléments attestant de la date du paiement de la dépense et des modalités de détermination de la quote-part qu'il a effectivement supportée.
B. NON-CUMUL
13. Crédit d'impôt sur le revenu pour primes d'assurance contre les impayés de loyer. L'article 200 nonies du CGI prévoit, sous certaines conditions, un crédit d'impôt en faveur des bailleurs qui souscrivent une assurance contre les impayés de loyer de logements donnés en location dans le cadre d'une convention mentionnée à l'article L. 353-2 du code de la construction et de l'habitation.
Le contribuable ne peut bénéficier, pour un même contrat d'assurance, du crédit d'impôt et de la déduction des primes d'assurance versées en garantie du risque de loyers impayés prévue au a bis du 1° du I de l'article 31 du CGI pour la détermination des revenus fonciers imposables.
La disposition de non-cumul s'apprécie au regard d'un même contrat d'assurance et non au titre d'un même logement. Elle est applicable dans les mêmes conditions lorsque le logement est détenu par une société soumise à l'impôt sur le revenu (voir BOI 5 B-11-06, n° 16 ). En pratique, le contribuable dispose, au titre de chaque année d'imposition, d'une option entre le crédit d'impôt et la déduction des revenus fonciers :
- si le contribuable demande le bénéfice du crédit d'impôt, il ne peut par ailleurs déduire la fraction de primes garantissant le risque d'impayés de loyer. Les autres primes d'assurance demeurent déductibles des revenus fonciers, toutes conditions étant par ailleurs remplies ;
- si le contribuable n'opte pas pour ce crédit d'impôt, il peut déduire toutes les primes d'assurance souscrites, y compris celles qui couvrent le risque de loyers impayés, du revenu foncier, toutes les conditions étant par ailleurs remplies.
Fiche n° 10
INTERETS D'EMPRUNT
Sommaire
Section 1 : Intérêts d'emprunt admis en déduction 3
A. INTÉRÊTS DÉDUCTIBLES 4
B. INTÉRÊTS NON DÉDUCTIBLES 8
C. CAS PARTICULIERS 11
1. Intérêts des emprunts substitutifs 11
2. Intérêts supportés par les porteurs de parts 14
3. Démembrement de propriété 16
Section 2 : Frais d'emprunt admis en déduction 19
A. FRAIS D'EMPRUNT DÉDUCTIBLES 20
B. FRAIS D'EMPRUNT NON DÉDUCTIBLES 22
Section 3 : Conditions de déduction 25
Les précisions apportées par la documentation administrative 5 D 2227 (Intérêts d'emprunts - propriétés urbaines) et 5 D 2426, n°3 (Intérêts d'emprunts - propriétés rurales) sont rapportées.
1.Les contribuables soumis au régime réel d'imposition peuvent déduire de leur revenu net foncier les intérêts des emprunts contractés pour la conservation, l'acquisition, la (re)construction, l'agrandissement, la réparation ou l'amélioration des immeubles donnés en location (section 1).
En sus des intérêts proprement dits, les contribuables sont autorisés à déduire les frais d'emprunts (section 2).
La déduction est limitée aux sommes payées au cours de l'année d'imposition et dont le propriétaire peut justifier (section 3). Elle s'applique dans les mêmes conditions aux propriétés urbaines et aux propriétés rurales.
2.La déduction ne s'étend pas aux remboursements en capital. De ce fait, les sommes versées en exécution d'une clause d'indexation du capital d'un prêt ne peuvent être admises en déduction, dès lors qu'elles présentent le caractère d'un versement en capital et non d'un supplément d'intérêt (en ce sens, CE, arrêt du 31 octobre 1990 n° 81132).
Section 1 : Intérêts d'emprunt admis en déduction
3.Les intérêts ne peuvent être déduits que s'ils se rapportent à un emprunt contracté pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des immeubles donnés en location (code général des impôts (CGI), art. 31-I 1° d) (A). Les intérêts des sommes empruntées pour un autre objet ne sont pas en principe admis en déduction (B). Certains cas particuliers doivent également être évoqués (C).
A. INTÉRÊTS DÉDUCTIBLES
4.Les propriétaires peuvent déduire de leur revenu net foncier les intérêts des emprunts contractés pour la conservation, l'acquisition, la (re)construction, l'agrandissement, la réparation ou l'amélioration des immeubles donnés en location.
5. Conservation de la propriété. Les emprunts sont réputés contractés pour la conservation des immeubles lorsque les fonds empruntés sont utilisés par le propriétaire pour couvrir les dépenses se rapportant directement à ses immeubles et qu'il ne pourrait se dispenser d'assumer sans perdre tout ou partie de ses droits de propriété.
Tel est le cas notamment des emprunts contractés pour le paiement des droits de mutation à titre gratuit. Il importe peu que les intérêts soient payés à un tiers qui a consenti un prêt pour permettre à l'héritier, au donataire ou au légataire de régler en une seule fois les droits dont il est redevable ou qu'ils soient versés au Trésor, en application de l'article 1717 du code général des impôts (CGI).
L'article 1717 du CGI prévoit le paiement fractionné ou différé des droits d'enregistrement dus à l'occasion de certaines mutations de propriétés. L'article 401 de l'annexe III audit code dispose que les droits ainsi fractionnés ou différés sont productifs d'intérêts. Ce texte a pour objet de permettre notamment aux héritiers ne disposant pas de fonds suffisants pour acquitter les droits de mutation dont ils sont redevables, d'éviter l'aliénation des biens qui leur sont dévolus. Il s'agit par suite d'une modalité de paiement qui équivaut à un prêt hypothécaire que le Trésor accorde à son débiteur pour lui assurer la conservation des biens sur lesquels portent les droits.
6. Acquisition, (re)construction ou agrandissement d'un immeuble. Seuls les intérêts des dettes contractées pour l'acquisition ou la construction, la reconstruction ou l'agrandissement d'immeubles destinés à procurer des revenus fonciers sont déductibles.
Ainsi, les intérêts qui se rapportent à des sommes empruntées pour acheter un terrain à bâtir ou un immeuble ou faire construire un bâtiment destiné à être donné en location nue dans le cadre des revenus fonciers présentent le caractère de charges déductibles, sous réserve du respect des conditions générales de déduction des charges (CE, arrêt du 11 mai 1977, n° 450). Il en est de même pour la fraction des intérêts qui se rapporte aux sommes utilisées pour le paiement des droits de mutation à titre onéreux.
Les intérêts d'un emprunt contracté pour l'acquisition d'un immeuble restent déductibles même si l'immeuble ne produit plus de revenus, dès lors qu'il a été démoli en vue de sa reconstruction et de l'obtention par le propriétaire de revenus fonciers plus élevés (CE, arrêt du 8 juin 1990, n° 52745).
Lorsqu'un contribuable donne en location la résidence qu'il occupe à titre d'habitation principale et qu'il quitte pour trouver un emploi dans une autre région, le loyer qu'il perçoit est imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Il peut cependant déduire du loyer brut, sans limitation de durée ou de montant, les intérêts des emprunts contractés pour acquérir ou construire l'habitation qu'il occupait antérieurement à son changement de domicile (RM. CAZENAVE, n° 22329, JO AN 12 mars 1990, p. 1201).
7. Réparation ou amélioration de la propriété. Les intérêts d'un emprunt contracté pour la réparation ou l'amélioration d'un immeuble donné en location, sont admis en déduction quelle que soit l'affectation des locaux (habitation, commerce, industrie, autres activités non salariées...).
Cette déduction est admise, toutes conditions étant par ailleurs remplies, dès lors que l'immeuble en cause est destiné à la location, sans qu'il y ait lieu de rechercher si certaines de ces dépenses de travaux figurent, par leur nature ou leur importance, au nombre de celles qui sont, par application des dispositions de l'article 31 du CGI, exclues des charges déductibles de la propriété (CE, 23 mai 2003, n° 231720, Min. c./Mme Marie-Jeanne X... ).
Ainsi, la déduction des intérêts d'emprunt contractés pour l'amélioration d'un immeuble est admise même si les dépenses d'amélioration proprement dites ne sont pas nécessairement déductibles des revenus fonciers (notamment pour certaines dépenses réalisées sur les locaux professionnels et commerciaux).