B.O.I. N° 40 du 20 MARS 2007
Section 2 :
L'exonération est réservée aux cessions à titre onéreux
31.L'opération doit nécessairement revêtir la forme d'une cession à titre onéreux. Il s'agit, en pratique et pour l'essentiel, des ventes ou des apports en société 5 .
Sont donc exclues du bénéfice de la mesure les opérations sans contrepartie, comme les donations ou les retraits d'actif notamment.
32.Les rachats ou annulations des droits ou parts par la société ou le groupement qui les a émis entrent dans le champ du présent dispositif.
Cependant, il est rappelé que, conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, le rachat des droits d'un associé d'une société de personnes constitue nécessairement une transaction entre associés qui reste par elle-même sans incidence sur le résultat imposable de la société (Conseil d' Etat, 26 mars 1982, n° 21986). Ainsi, ne constituent pas des charges déductibles les sommes versées et les éventuels intérêts financiers supportés par la société pour le rachat des parts qu'elle a elle-même émises.
Section 3 :
Conditions tenant à la nature des éléments cédés
33.Seule la cession de l'entreprise individuelle ou de l'intégralité des droits ou parts détenus par un associé d'une société de personnes soumise à l'impôt sur le revenu dans laquelle il exerce son activité professionnelle peuvent bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies A. La cession d'une activité qui fait l'objet d'un contrat de location-gérance, ou d'un contrat comparable, bien que n'étant pas une activité exercée à titre professionnel, peut toutefois bénéficier de la présente exonération mais sous des conditions spécifiques.
Enfin, l'entreprise individuelle cédée ou la société dont les titres sont cédés ne doit pas excéder certains seuils tenant à ses effectifs et à son chiffre d'affaires ou à son total de bilan. Ces seuils s'apprécient également chez l'associé qui détient 25 % ou plus du capital ou des droits de vote de la société dont les titres sont cédés.
Sous-section 1 :
La cession d'une entreprise individuelle
34.Au sens de la présente instruction, l'entreprise individuelle se définit comme une unité économique autonome, gérée et détenue par une ou plusieurs personnes physiques n'ayant pas constitué entre elles une société et regroupant des moyens d'exploitation et une clientèle propres. L'entreprise individuelle dispose d'un bilan fiscal où sont inscrits des éléments (actifs et passifs) affectés à l'exercice d'une activité professionnelle de nature industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole ainsi que ceux que l'exploitant a décidés d'y porter dans le cadre de la liberté de gestion qui, le cas échéant, lui est reconnue par la loi.
Le régime fiscal (régime réel, micro, régime déclaratif spécial ou forfait) de l'entreprise est sans incidence pour la mise en oeuvre de l'article 151 septies A.
A. L'EXONÉRATION EST RÉSERVÉE AUX ACTIVITÉS EXERCÉES À TITRE PROFESSIONNEL
35.L'application de l'article 151 septies A nécessite que l'activité déployée dans l'entreprise individuelle soit exercée à titre professionnel. L'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. En revanche, le volume de l'activité déployée est sans incidence sur son exercice à titre professionnel, sans préjudice, notamment, de la condition tenant à une participation continue à cette activité (cf. n° 44 ).
36.Le respect de cette condition relève de l'appréciation de chaque situation de fait. Elle nécessite une étude approfondie des actes et diligences accomplis par le contribuable dans la poursuite de l'activité, compte tenu de la nature et de la taille de l'entreprise. Cette analyse pourra être appuyée des éléments du contexte propres à chaque affaire tels que les autres activités exercées par les personnes concernées, leur qualification à participer à l'activité en cause, etc.
37.A cet égard, les services sont invités à se fonder sur un faisceau d'indices pour apprécier le caractère non professionnel de l'activité.
Les développements qui suivent s'appliquent aux cédants qui sont des entrepreneurs individuels ou associés d'une société ou d'un groupement relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes dans laquelle ils exercent leur activité professionnelle conformément aux dispositions du I de l'article 151 nonies.
I. Participation aux actes nécessaires à l'activité
1. Actes nécessaires à l'activité
38.Les actes nécessaires à l'activité s'entendent de ceux réalisés dans le cadre des fonctions que nécessite la gestion opérationnelle d'une entreprise ou d'une société. La nature des actes nécessaires dépend du type d'activité exercée et de la taille de l'entreprise ou de la société.
Il s'agit notamment, pour une activité industrielle et commerciale, de l'achat des matières premières et marchandises, de la conception et la production des produits ou services, de la prospection des clients, de l'animation des forces de vente, de la négociation des contrats commerciaux, de l'embauche des salariés et, plus généralement, de la gestion du personnel, de la gestion financière de l'entreprise (gestion de trésorerie, relations avec les établissements financiers), de sa gestion comptable et administrative (tenue de comptabilité, établissement des déclarations fiscales, du règlement des factures et salaires, gestion des créances clients), etc.
39.Le fait que le contribuable ait participé au financement de l'activité ne saurait à lui seul caractériser l'exercice à titre professionnel de l'activité.
2. Participation aux actes nécessaires à l'activité
40.La caractérisation d'une entreprise individuelle au sens de l'article 151 septies A n'est pas subordonnée à la condition que le contribuable se consacre seul à l'accomplissement de l'ensemble des actes nécessaires à l'activité. Le concours de salariés ou l'exploitation conjointe de l'entreprise par plusieurs partenaires n'est pas incompatible avec l'exercice par le contribuable d'une activité professionnelle au sein de l'entreprise, dans la mesure où ce dernier participe aux actes nécessaires à l'activité.
Ainsi, l'exercice des tâches nécessaires à l'activité peut être réparti entre plusieurs personnes. Il ne saurait donc être exigé qu'une personne accomplisse l'ensemble des actes nécessaires à l'activité pour que soit reconnu le caractère professionnel de l'exercice de celle-ci.
Cette participation doit répondre aux conditions mentionnées ci-après n os42 et suivants et résulter de l'accomplissement d'un ensemble d'actes constitutifs d'une des fonctions nécessaires à l'entreprise et non d'actes isolés, même si ces derniers sont en eux-mêmes nécessaires à l'activité (signature des déclarations fiscales par exemple).
Ainsi, l'associé d'une société qui se bornerait à faire publier des encarts publicitaires dans les journaux locaux ne pourrait être considéré comme participant à titre professionnel à l'activité.
De même, le point de savoir si l'accomplissement de tâches administratives et comptables caractérise la participation à titre professionnel à l'activité dépend de la taille de l'entreprise et de la complexité de son organisation. Ainsi, la seule gestion du personnel d'une entreprise qui ne compte qu'un nombre restreint de salariés ne peut être regardée comme constitutive d'une participation à titre professionnel à l'activité.
II. Participation personnelle, directe et continue
41.La participation aux actes nécessaires à l'activité par le contribuable revêt un caractère professionnel au sens de l'article 151 septies A lorsque celle-ci est à la fois personnelle, directe et continue.
1. Participation personnelle et directe
42.Le contribuable doit participer en personne, pour son propre compte ou celui de la société dans laquelle il exerce son activité, à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité 6 .
43.Ainsi, de manière générale, les personnes qui confient, en droit ou en fait, la gestion de cette activité à un tiers par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention 7 ne peuvent être considérées comme participant de façon personnelle directe et continue à la gestion de l'entreprise.
Sont plus généralement concernées les personnes investissant dans des entreprises dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.
2. Participation continue
44.La notion de participation continue implique un investissement constant et, en général, régulier dans le fonctionnement de l'entreprise. De ce fait, les activités de rapport ne sont pas en principe considérées comme pouvant être exercées à titre professionnel, quelle que soit l'organisation juridique de cette activité.
Si la participation continue à la poursuite de l'activité suppose que le contribuable y consacre une grande partie de son temps, elle n'implique pas en revanche qu'il exerce là sa seule activité professionnelle ni que l'accomplissement des diligences en cause constitue sa profession principale (DB 4 A 3122 n° 10 ).
Ne peuvent donc pas bénéficier des dispositions prévues à l'article 151 septies A, notamment, les loueurs en meublé n'ayant pas la qualité de loueur professionnel au sens du VII de l'article 151 septies 8 , les loueurs d'immeubles industriels et commerciaux munis de leurs équipements, les particuliers qui se livrent par l'intermédiaire de sociétés de gestion, à la location de wagons, containers, etc., les loueurs de fonds de commerce 9 ainsi que les bailleurs à ferme.
3. Cas particuliers
a) Situation des co-indivisaires
45.Conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, les co-indivisaires d'une exploitation acquièrent, du fait même de cette qualité, celle de co-exploitant au regard de la loi fiscale (CE, arrêt du 23 juin 1978, req. n° 4834) 10 .
Cette jurisprudence, à laquelle l'administration s'est ralliée, établit une règle purement fiscale selon laquelle la qualité de co-indivisaire d'une entreprise entraîne celle de co-exploitant. Toutefois, et comme l'indique la jurisprudence la plus récente (CE arrêt du 28 avril 2006, n° 278857), la qualité de co-indivisaire n'emporte aucune conséquence quant à la caractérisation d'une participation à titre professionnel, ou non, à l'activité de l'indivision.
Ainsi, pour la mise en oeuvre de la présente exonération, ne seront considérés comme exploitant exerçant une activité professionnelle que les co-indivisaires, usufruitiers ou nu-propriétaires, ayant participé de manière personnelle et continue aux actes nécessaires à l'exploitation de l'activité en indivision.
b) Situation des bailleurs à métayage
46.Les bailleurs à métayage peuvent bénéficier des dispositifs prévus à l'article 151 septies A dans la mesure ou ils participent effectivement aux risques de l'exploitation, conformément aux prescriptions des articles L. 417-1 et suivants du code rural.
B. L'EXONÉRATION EST RÉSERVÉE AUX CESSIONS DE L'ENSEMBLE DES ÉLÉMENTS AFFECTÉS A L'EXERCICE DE L'ACTIVITÉ PROFESSIONNELLE
I. Principes
47.Les éléments affectés à l'exercice de l'activité professionnelle s'entendent des éléments inscrits au bilan de l'entreprise (éléments d'actif immobilisés, stocks, créances d'exploitation, trésorerie, passif) ainsi que de tous les contrats attachés à l'entreprise et transférables au nouvel exploitant. Ces éléments s'apprécient au moment de la cession.
48.Par suite, le bénéfice de cette mesure doit, en principe, être refusé dans le cas où la cession ne porte que sur une partie des éléments d'actif et/ou de passif, de l'entreprise, sauf à ce que les éléments retirés dans le patrimoine privé ne soient pas nécessaires à l'exploitation 11 .
A titre d'illustration, ne peut bénéficier du régime prévu à l'article 151 septies A, la seule cession du droit au bail ou encore le transfert qui prévoit la reprise d'une partie des éléments d'actif dans le patrimoine privé du cédant et/ou de la vente d'une autre partie à un tiers cessionnaire.
49.La transmission de la seule nue-propriété ou du seul usufruit des éléments d'actif d'une entreprise détenue en pleine propriété ne peut pas bénéficier de l'exonération.
50.Les immobilisations hors d'état ou obsolètes peuvent ne pas être cédées à condition que le cédant établisse le caractère obsolète de ces biens.
II. Mesures d'assouplissement
1. Les immeubles et les marques nécessaires à l'exploitation
51.Sous les mêmes conditions et dans les mêmes termes que pour les apports partiels d'actif soumis au régime spécial prévu à l'article 210 B, il est admis que la pleine propriété des immeubles et des marques nécessaires à l'exploitation soit conservée par le cédant dès lors que le cessionnaire s'en voit garantir l'usage dans des conditions suffisamment pérennes 12 .
Il est précisé que, dans le cas où un exploitant personne physique ne céderait pas avec son activité les immeubles ou les marques et dès lors que l'opération emporte cessation de l'entreprise individuelle, l'opération aboutit à un retrait de l'actif professionnel de ces éléments, donnant lieu à imposition de la plus-value éventuellement constatée à cette occasion, qui ne peut pas bénéficier des présentes dispositions d'exonération.