SECTION 3 RÉINTÉGRATION ANTICIPÉE DES SOMMES DÉDUITES EN CAS DE BAISSE IMPORTANTE DES BÉNÉFICES
SECTION 3
Réintégration anticipée des sommes déduites
en cas de baisse importante des bénéfices
L'article 72 D-I , dernier alinéa du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 107 de la loi de finances pour 1997 (n° 96-1181 du 30 décembre 1996), déroge au principe de la non-réintégration anticipée de la déduction pour investissement (cf. DB 5 E 4212, n° 55 ), en permettant aux exploitants agricoles, sur demande expresse de leur part, de rapporter tout ou partie de la déduction au résultat d'un exercice antérieur à la cinquième année suivant sa réalisation, lorsque ce résultat est inférieur d'au moins 20 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents.
Ce dispositif de lissage des bénéfices s'applique pour l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997.
I. Evénements à l'origine de la baisse du résultat
1Cette mesure bénéficie aux exploitants qui connaissent une baisse importante de leur résultat, quelle qu'en soit la cause. Cette baisse peut ainsi provenir aussi bien d'événements indépendants de la volonté de l'exploitant telle la survenance d'aléas climatiques, épizootiques ou économiques que d'une décision de gestion, tels un changement de culture ou de moyens culturaux ou une réduction de la superficie des terres cultivées.
II. Importance de la baisse
2Pour pouvoir réintégrer de manière anticipée la déduction antérieurement pratiquée, l'exploitant doit dégager un résultat inférieur d'au moins 20 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents.
Pour effectuer cette comparaison, le résultat de l'exercice en cause et des trois exercices précédents à prendre en compte s'entend :
- après application de l'abattement de 50 % prévu en faveur des jeunes agriculteurs (CGI, art. 73 B ) ;
- avant imputation des amortissements réputés différés en période déficitaire et de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréé prévu à l'article 158-4 bis du CGI et du report de déficits antérieurs.
Il est en revanche tenu compte des résultats déficitaires et des amortissements réputés différés en période déficitaire au titre des années de référence pour la détermination de la moyenne des résultats des trois exercices précédents.
Exemple : Un exploitant a réalisé respectivement au titre des exercices 1994, 1995 et 1996 les résultats suivants :
- 1994 : 480 000 F ;
- 1995 : - 240 000 F ;
- 1996 : 510 000 F.
En 1997, il réalise un bénéfice égal à 195 000 F.
- Moyenne des résultats des trois exercices précédents :
1/3 (480 000 F - 240 000 F + 510 000 F) = 250 000 F.
Le bénéfice de l'année 1997 étant inférieur de plus de 20 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents, l'exploitant pourra réintégrer les déductions pour investissement antérieurement pratiquées.
3Lorsqu'au titre de l'un de ces exercices, l'exploitant a pratiqué une déduction pour investissement ou procédé à la réintégration d'une déduction précédemment pratiquée, il est fait abstraction, pour procéder à cette comparaison, des montants ainsi déduits ou réintégrés.
III. Modalités de la réintégration
4La déduction antérieurement pratiquée et non encore utilisée peut être rapportée, en tout ou en partie, au résultat d'un exercice antérieur à la cinquième année suivant sa réalisation lorsque ce résultat est inférieur d'au moins 20 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents (cf. n° 2 ).
5Le supplément de bénéfice résultant de la réintégration anticipée de tout ou partie de la déduction pour investissement, comme celui résultant de la réintégration des déductions de plus de cinq ans et non encore utilisées, ne constitue pas un revenu agricole exceptionnel susceptible de bénéficier du système du quotient prévu à l'article 75-0A du CGI.
En effet, la qualification de revenus agricoles exceptionnels au sens de cet article est réservée aux revenus normaux courants retirés de l'exploitation agricole et susceptibles d'être perçus annuellement (cf. DB 5 E 431, n°s 11 et s. ).
6Par ailleurs, en cas de réalisation d'un bénéfice exceptionnel, la comparaison de ce bénéfice avec la moyenne des résultats des trois exercices précédents prévue par l'article 75-0A du CGI est effectuée en faisant abstraction - tant pour l'exercice de réalisation du. bénéfice exceptionnel que pour la période de référence - des déductions pour investissement pratiquées au cours de ces exercices ou des réintégrations, normales ou anticipées, de déductions antérieurement pratiquées.
7Il est précisé que la réintégration de déduction pour investissement ne constitue pas non plus un revenu exceptionnel pour l'application du système du quotient défini à l'article 163-OA du CGI.
IV. Conditions d'application
1. Exercice de l'activité depuis au moins quatre ans.
8Dès lors que la baisse exceptionnelle du bénéfice d'une année donnée est appréciée par rapport à la moyenne des résultats des trois exercices précédents les nouveaux exploitants (exploitants individuels ou sociétés) ne peuvent bénéficier de la possibilité de réintégrer de manière anticipée la déduction pour investissement antérieurement pratiquée avant leur quatrième année d'activité.
Si un nouvel exploitant a clôturé un premier exercice dont la durée n'est pas de douze mois, il est admis que ce premier exercice soit considéré comme un exercice de douze mois.
9La circonstance que l'exploitant ait relevé du régime du forfait au titre du premier ou des deux premiers exercices de la période de référence ne fait pas obstacle à la possibilité de procéder à la réintégration anticipée de la déduction antérieurement pratiquée. Dans ce cas, le ou les résultats forfaitaires sont pris en compte pour l'appréciation de la moyenne des trois exercices précédents.
2. Cas particulier de l'apport de l'exploitation à une société.
10Le II de l'article 72 D du CGI prévoit qu'en cas d'apport d'une exploitation individuelle à une société civile agricole, réalisé dans les conditions prévues à l'article 151 octies du même code, les déductions pratiquées par l'exploitant antérieurement à l'exercice d'apport et non encore utilisées ne sont pas réintégrées aux résultats de cet exercice si la société bénéficiaire de l'apport s'engage à les utiliser conformément à leur objet dans les cinq années qui suivent celle au cours de laquelle elles ont été pratiquées par l'apporteur. Ces déductions doivent donc être imputées en priorité par la société (cf. DB 5 E 422 ). Le respect par la société de son engagement est apprécié globalement au niveau de cette dernière en faisant application des règles définies DB 5 E 4212, n°s 36 et suivants.
11Les déductions précédemment pratiquées par l'apporteur et maintenues dans la société ne peuvent bénéficier de la possibilité de réintégration anticipée prévue par l'article-107 de la loi de finances pour 1997 dès lors que l'option prévue au II de l'article 72 D du CGI est subordonnée à l'engagement de la société de les utiliser conformément à leur objet dans les cinq années qui suivent celle au cours de laquelle elles ont été pratiquées. Lorsque cet engagement n'est pas respecté, ces déductions sont rapportées au résultat de l'exercice clos à l'occasion de l'apport en société.
V. Option de l'exploitant
12La réintégration anticipée de la déduction pour investissement antérieurement pratiquée se fait sur demande expresse de l'exploitant dans une note jointe à la déclaration de résultat de l'exercice au titre duquel l'exploitant décide de réintégrer la déduction. Elle peut également être présentée par voie de réclamation contentieuse faite dans les délais prévus par l'article R* 196-1 du LPF.
VI. Entrée en vigueur
13La possibilité de procéder à la réintégration anticipée de déductions non utilisées concerne non seulement les déductions pratiquées à compter du 1er janvier 1997 mais également celles qui ont été effectuées antérieurement.